سایت تخصصی حسابداران خبره ایران

ارائه مطالب تخصصی حسابداری و حسابرسی و قوانین

سایت تخصصی حسابداران خبره ایران

ارائه مطالب تخصصی حسابداری و حسابرسی و قوانین

تبیین نیاز به حسابرسی عملکرد مدیریت و چالش های فراروی آن

تبیین نیاز به حسابرسی عملکرد مدیریت و چالش های فراروی آن


عسگر پاک مرام، مدرس دوره کارشناسی ارشد
عضو هیأت علمی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
Pakmaram@gmail.com
کریم اسکندری، کارشناس ارشد مدیریت دولتی با گرایش مالی
عضو باشگاه پژوهشگران جوان دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب، مدرس دانشگاه پیام نور
Skandarik@yahoo.com
احد پور نقی، دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت دولتی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
سرحسابرس دیوان محاسبات استان آذربایجان شرقی
Ahad.Pournaghi@yahoo.com



چکیده

امروزه در محیط اقتصادی که دارای نظام های متعدد و ابعاد گوناگون است، مدیریت سازمانی تأکید فزاینده ای بر ارزیابی صرفه اقتصادی، کارآیی و اثر بخشی عملیات سازمانی دارد. حسابرسی عملکرد به عنوان ابزاری برای این ارزیابی به کار می رود.
با توجه به تغییرات و تحولات سریع و افزایش توان و قابلیت های رقابتی شرکت ها و سازمان ها در جهان امروز، میزان مطلوبیت عملکرد تک تک اجزای کاری سازمان و مجموع آن می تواند به عنوان معیار سنجش موفقیت یک سازمان برای مدیران بسیار حائز اهمیت باشد و با استفاده از آنها می توانند به ارزیابی وضعیت موجود طرح های استراتژیک سازمان و بررسی عملکرد اجزای کاری آن پرداخته و برای ارتقا و بهبود اثربخشی و کارآیی آنها اقدام نمایند. در سالهای اخیر موضوع حسابرسی عملکرد مدیریت به طور جدی در ایران مطرح شده است و بیشتر بحث ها بر سر آن است که آیا اجرای حسابرسی عملکرد با استقبال روبرو می شود یا خیر؟ واقعیت این است که بسیاری از مدیرانی که نظام کنترل مطلوب را به عنوان یکی از ضروریات افزایش بهره وری می دانند، بر اجرای آن تاکید داشته و شواهد تجربی چندی نیز در ایران مشاهده شده است. اما درباره اینکه متغیرهای حسابرسی عملکرد در ایران تا چه حد مورد پذیرش قرار گرفته و آیا سازمان ها بر نقش آنها در توسعه سازمانی واقفند؟، تردید وجود دارد. در این مقاله سعی شده است ضمن ارائه توجیهات نیاز به حسابرسی عملکرد مدیریت، چالش های فراروی حسابرسان در انجام این کار موشکافی شود. نتایج حاصل مبنی بر این است که عملیات کارا و اثر بخش، مسئولیت اصلی مدیریت است و ضروری است ساختار سیستمهای مدیریت سازمان و کنترل مدیریت در راستای رسیدن به این اهداف طراحی شوند تا اینکه بتوان از طریق روش های حسابرسی عملکرد مدیریت، وظایف مدیریت سازمان را مورد ارزیابی قرار داد. لذا می توان اذعان نمود که حسابرسی عملکرد، ضمن تقویت جنبه های مثبت مدیریت، منجر به حل مسایل، غلبه بر مشکلات و بهبود کیفیت اداره موسسات می شود.
واژه های کلیدی: حسابرسی عملکرد ، حسابرسی کارآیی ، حسابرسی اثربخشی ، صرفه اقتصادی ، مدیریت

مقدمه
در دنیای امروزی، که عصر اطلاعات و ارتباطات نامیده شده و طبق گفته الوین تافلر به موج چهارم شهرت یافته است، مدیران پیشتاز، همواره تلاش می کنند از کنترل و نظارت دقیق و ارزیابی عینی بر وظایف خود و دیگران اطمنیان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعات واقعه، نیرومند و مسلط باقی بمانند و کارهای خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراین آنان هیچگاه نباید در بهره گیری از خدمات کارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود، برای تعیین مشکلات و ارائه راه حل آن تردید داشته باشند، تا با استفاده از این خدمات به موفقیتهای روز افزون تری دست یابند. حسابرسی عملکرد و خدمات مرتبط با آن از جمله ابزارهایی هستند که با هدف یاری رساندن به مدیران، برای هدایت و رهبری بهتر واحدهای اقتصادی شکل گرفته، تا با ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی در بنگاه های اقتصادی و ارائه پیشنهادهای عملی، مدیران را در اداره بنگاه کمک کند. در سالهای اخیر کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسیها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونیهایی شده است و از آنجا که صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخش خصوصی و دولتی به دنبال کسب اطلاعات بیشتر به منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه هایی، نیاز به ضرورت وجود فنون حسابرسی عملکرد برای ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات به نحو چشم گیری افزایش یافته است.
در واقع حسابرسی عملکرد در برگیرنده بررسی سیستماتیک فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهای مشخص همچون ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات یا لزوم بررسی و اقدامات بیشتر می باشد (7). اینکه چرا عملکرد حسابرسان مکرراً در تاریخچه شرکت ها همیشه به صورت پرسش مطرح می شود توضیحات زیادی دارد. اول اینکه، شاید عملکرد حسابرسان به آن اندازه که از آنها انتظار می رود، نیست. در بسیاری از موارد شکست تجاری، مربوط به عملکرد سهامداران و مدیران ارشد است. حقیقت این است که این عملکرد ضعیف و شکست، عدم کنترل جدی را نشان می دهد. در چنین مواقعی ساختار دولتی شرکت که باید هر عمل غیر اخلاقی و غیر قانونی را در همان مرحله اول کنکاش می کرد، نکرده است. از آنجایی که حسابرسی عمومی قسمت مهم در رسالت یک شرکت و سازمان است، در چنین مواقعی عدم وجود چنین ساختاری ممکن است عملکرد حسابرسان را به خوبی منعکس نکند[15]. در مورد حسابرسی عملکرد تحقیقات متعددی انجام و مقالات متعددی نوشته شده است، از جمله می توان به تحقیقی که توسط سانوسی و اسکندر تحت عنوان« بررسی تأثیر عملکرد محرک بر عملکرد حسابرسی در شرایط گوناگون» در سال 2007 در مالزی انجام شده، اشاره کرد. نتایج تحقیق نشان می دهد که عملکرد محرک باعث افزایش عملکرد حسابرسی می شود به عبارت دیگر نتایج هم گویای این مطلب است که هم محرک های مالی و هم غیر مالی عملکرد حسابرسی را افزایش می دهند و باعث افزایش سعی و تلاش برای عملکرد بهتر می شوند[14].


اهمیت و ضرورت حسابرسی عملکرد مدیریت
جهان در دهه های اخیر شاهد پیشرفت چشمگیری در حرفه حسابرسی بوده است. توسعه سازمانها و پیچیده تر شدن روابط و پیشرفت های فن آوری از یک سو و لزوم استفاده بهینه از منابع محدود و نادر از سوی دیگر، موجب رشد هر چه بیشتر حسابرسی و نیاز به انجام جامع آن شده است. ضرورت انجام حسابرسی مالی و اظهارنظر بدون دید انتقادی نسبت به صورتهای مالی توسط حسابرسان بر کسی پوشیده نیست. از سویی نیاز فزاینده به مدیریت آگاه، با توجه به شرایط اقتصادی حاضر در دستگاهها، توسعه پویایی حرفه حسابرسی را ایجاب می کند تا علاوه بر رسیدگی به صورتهای مالی در چارچوب اصول و ضوابط حسابرسی مالی ابعاد مختلف عملکرد مدیریت را نیز مورد بررسی قرار دهد. از این رو لازم است حسابرسان ضمن استفاده از خدمات متخصصان در زمینه های مختلف به ارزیابی کیفیت تصمیم گیریهای مدیریت بپردازند و نتایج و پیشنهادهای اصلاحی خود را برای بهبود هر چه بیشتر عملکرد مدیریت ارائه دهند. این تفکر در دنیای امروز موجب پیدایش نگرش جدیدی از حسابرسی تحت عنوان حسابرسی عملکرد مدیریت گردیده است.
همچنین می توان به تعدادی از دلایل ضرورت توجه به حسابرسی عملکرد ذیلاً اشاره کرد:
- حسابرسی مالی و رعایت به لحاظ دامنه رسیدگی نمی توانند پاسخگوی کامل نیازهای حسابرسی باشند.
- در حکومتهای دموکراتیک مردم و نمایندگان آنها نیازمند مکانیزمها و روشهای مناسبی درجهت آگاهی از عملکرد مسئولان هستند و محدوده حسابرسی های دیگر پاسخگوی این نیاز ایشان نیست.
- با توجه به گسترش روزافزون آگاهی ها و رقابت در عرصه های مختلف حساسیت همگان نسبت به کسببهره وری و بازدهی هر چه بیشتر افزایش چشمگیری یافته است(10).
سازمانهایی که عملکرد خود را به لحاظ معیارهای کاملی چون صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در معرض قضاوت و سنجش دیگران می بینند و مدیران آن سازمان ادامه حیات مدیریتی خود را در سایه رأی مردم یا سهامداران مربوطه می دانند نسبت به سازمانهایی که هیچ تحلیل عملکردی از آنها به عمل نمی آید بسیار کاراتر عمل می نمایند. شاید مهمترین تفاوت بخش خصوصی و بخش دولتی در همین موضوع است که مدیران بخش خصوصی با معیارهایی معین دائماً باید پاسخگوی عملکرد خویش به سهامداران باشند و مشاهده هرگونه ضعفی از آنها موجب تغییر نظر سهامداران نسبت به آنها خواهد شد. اگر با ایجاد مکانیزمهایی مشابه در بخش دولتی نیز سعی کنیم این حد از پاسخگویی را ایجاد نماییم و مدیران مربوطه بدانند که منافع شخصی آنها ( ادامه حیات مدیریتی و .... ) وابسته و هم جهت است با منافع سازمانی در اینصورت می توان انتظار داشت که بخش دولتی نیز تا حدودی به اندازه بخش خصوصی کارا عمل نماید. حسابرسی عملکرد در واقع حرکت مهمی است در این جهت.


پیشینه نظری حسابرسی و حسابرسی عملکرد مدیریت
مفهوم حسابرسی داخلی در دولت، مفهوم نوظهوری نیست. در کشور چین حدوداً 4000 سال پیش این کار انجام می شد در کشور چین، اعتبار و صحت نظارت بر تدابیر امپراطوری موضوع اصلی بوده و حسابرسی با اولین روش های ابداعی مالی برابری می کرد. این مفهوم به بررسی کارهای تجارت نیز راه یافت و تا اواسط سال 1900 ادامه داشت تا اینکه توسعه در عملکرد حسابرسی در ایالت میشیگان و کالیفرنیا و چند ایالت و دولت های بومی آمریکا شروع شد. امروزه اکثر دولت ها در هر نوع و هر ساختاری برای حسابرسی داخلی از کارکنان بومی یا غیر بومی استفاده می کنند و در حالت کلی حسابرسی حوزه وسیعی است که به عنوان حسابرسی عملکرد شناسایی می شود[12].
بررسی اسناد و مدارک و شواهد تاریخی نشان می دهد که نیاز به حسابرسی عملکرد قدمت بیشتری داشته و از اواخر قرن نوزدهم این نیاز مطرح بوده است. پیدایش تفکر بررسی عملکرد مدیریت را می توان در رکود 1930، ضرورت کنترل و بازنگری عملکرد موسسات عمومی و خصوصی جستجو نمود(9). اصطلاح حسابرسی عملکرد یا حسابرسی عملیاتی معمولاً به منظور ایجاد تفاوت بین حسابرسی صورتهای مالی جهت اظهار نظر حرفه ای بر روی آن و حسابرسی که جوانب انتخاب شده یک سازمان را خارج از محدوده حسابها رسیدگی می کند به کار می رود (8).
واژه حسابرسی مدیریت در فرهنگ آکسفورد به این شرح تعریف شده است "بررسی مستقل مدیریت یک سازمان، بهوسیله مشاوران مدیریتی که دارای مهارت لازم برای انجام این نوع بررسی هستند. این بررسی همهجنبههای یک شرکت از قبیل تولید، بازاریابی، فروش، مالی، انبار و امور کارکنان را دربر میگیرد"(4). حسابرسی عملکرد بنا به تعریف فرهنگ کهلر «نوعی حسابرسی فعالیتهای سازمانی است که توسط حسابرسان داخلی یا مستقل انجام میشود و هدف آن ارزیابی استانداردها، خطمشیها و رهنمودهای کلی است و سرانجام به گزارش رسمی یافتهها منجر میشود». دامنه این نوع حسابرسی که به دقت تعریف و محدود میشود ممکن است دارای ماهیتی کلی بوده یا کاربرد محدودی داشته باشد. همچنین استانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا در سال 1994 حسابرسی عملکرد را به صورت زیر تعریف می کند:
یک بررسی هدفمند و سیستماتیک برای تهیه یک ارزیابی مستقل از عملکرد و فعالیتهای سازمان دولتی برای بهبود پاسخگویی عمومی و نیز سهولت تصمیمگیری واحدها(3).
اصطلاحات و واژه هایی که در حسابرسی عملکرد مدیریت، به کارگرفته می شود به شرح زیر می باشد:
1- حسابرسی عملیاتی 2- حسابرسی جامع
3- حسابرسی عملیاتی 4- حسابرسی عملکرد
5- حسابرسی مدیریت 6- بررسی و ارزیابی عملکرد
7- ارزیابی عملکرد 8- حسابرسی ارزیابی برنامه
9- حسابرسی کارآیی 10- حسابرسی اثربخشی
11- حسابرسی هزینه- منفعت 12- حسابرسی صرفه اقتصادی و کارآیی
13- حسابرسی اثربخشی یا نتایج 14- حسابرسی اثربخشی مبتنی بر سیستم
15- حسابرسی رعایت 16- حسابرسی فراگیر
17- حسابرسی وظایف 18- حسابرسی سنجش مسئولیت
19- حسابرسی دوایر 20- حسابرسی عملیات
21- حسابرسی پیشگیری 22- حسابرسی غیر مالی
23-حسابرسی برنامه 24- حسابرسی طرح (1).

معیارهای حسابرسی موثر
- تعیین و تعریف اهداف حسابرسی که توسط تمامی بخش ها تثبیت شده است.
- فراهم کردن یک طرح حسابرسی مناسب که توسط تمام بخش ها تثبیت شده است.
- فراهم کردن منابع و زمان کافی برای تکمیل حسابرسی.
- طراحی و اجرای حسابرسی توسط یک حسابرس کارآمد و خاص.
- رهبری و اداره حسابرسی طبق روند و استانداردهای حسابرسی شناخته شده.
- یافتن اعتبار و صحت؛ اعتبار و صحت به این معنی است که یافته ها از اهمیت کافی برخوردار هستند و بدون تردید منطقی تأیید نمی شوند. در مورد چنین تردیدی، مشاوره با یک حسابرس کارآمد توصیه می شود.
- تحلیل یافته ها در ارتباط با اهداف حسابرسی همراه با تأکید بر ریسک.
- ترویج اصلاح و اعمال اصلاح(نتایج حسابرسی باید به بهبود و اصلاح منجر شود).
- متقاعد کردن کامل مشتری از لحاظ انجام اهداف معین و در حالت کلی عملکرد حسابرسان.
- فراهم کردن مدارک عینی برای تمام بخش های قابل توجهی که حسابرسی در گسترش سیستم مدیریت کیفیت به نتیجه می رسد [13].


مفاهیم اساسی حسابرسی عملکرد مدیریت
استانداردهای دیوان محاسبات آمریکا مفهوم حسابرسی را برای صرفه اقتصادی، کارآیی و اثربخشی تعریف نموده است(2). در واقع حسابرسی عملکرد دارای سه مؤلفه اساسی صرفه اقتصادی، کارآیی و اثربخشی است امروزه ارزیابی صرفه اقتصادی،کارآیی و اثربخشی باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران بررسی عملکرد را به عنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از طریق واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان مستقل صورت گیرد (9). دیوان محاسبات انگلستان این سه مولفه را به صورت زیر تعریف می کند:
- صرفه اقتصادی: حداقل کردن بهای تمام شده منابع مورد نیاز یا مصرفی با توجه به کیفیت مورد نظر (مصرف با توجیه اقتصادی).
- کارایی: حداکثر ستانده با میزان نهاده ثابت یا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممکن (مصرف خوب ).
- اثر بخشی: مقایسه نتایج مورد نظر و نتایج واقعی پروژه ها، برنامه ها یا سایر فعالیت ها (مصرف هوشمندانه).

منبع: نخبه فلاح، افشین، (1384)، حسابرسی عملکرد و عملیاتی، ماهنامه تدبیر، شماره165، بهمن ماه، ص5.


اصول حسابرسی عملکرد
اصول حاکم بر حسابرسی عملکرد مدیریت شامل موارد زیر می باشد:
1. حسابرسی عملکرد باید به عنوان جریانی کاملا مستقل و بیطرفانه تلقی گردد.
2. حسابرسی عملکرد ابزاری است در اختیار مدیریت برای شناخت مشکلات و رفع تنگناها که دیدی عیب جویانه و انتقادی ندارد.
3. ارزشیابی عملکرد را با توجه به مجموعه امکانات و عوامل محدود کننده فعالیتها مد نظر قرار می دهد.
4. در حسابرسی عملکرد باید با مسائل مربوط مسولانه و متعهدانه برخورد کرد.
5. در اجرای حسابرسی عملکرد طرز فکر مدیریت دخالت داده می شود.
6. حسابرسی عملکرد توسط افراد متخصص و آگاه به وضعیت مورد رسیدگی انجام می شود(9).


اجزاء حسابرسی عملکرد
در کل حسابرسی عملکرد دارای 4 جزء اصلی زیر می باشد:
1. حسابرسی مالی: این بخش اساساً بر روشهای حسابداری و گزارش دهی مناسب و کافی تأکید دارد و اصولاً شبیه حسابرسی صورتهای مالی مرسوم است. تفاوت اصلی این جزء به عنوان بخشی از حسابرسی عملکرد با حسابرسی صورتهای مالی، در آن است که این جزء در واقع به عنوان بخشی از یک بررسی است که خود به نواحی متعدد دیگری انشعاب می یابد.
2. حسابرسی رعایت : به طور معمول با حسابرسی مالی انجام می شود، با پیروی از قواعدی مرتبط است که در قوانین و مقررات کاربردی و نیز سیاستها و روشهای داخلی گنجانده شده است. به هر حال حسابرسی رعایت تنها شامل قوائد مالی نمی شود بلکه در مورد قواعد، رویه ها و سیاستهای حاکم بر اجرای عملیات، نیز به کار می رود.
3. صرفه اقتصادی و کارایی: این جزء در ارتباط با ایجاد موازنه بهینه بین هزینه ها و نتایج می باشد. حسابرس در اجرای این بخش به حداقل رساندن هزینه را ارزیابی می کند، هر چند که کاهش هزینه تا جایی ادامه می یابد که حصول نتیجه نیز میسر باشد. در ارزشیابی صرفه اقتصادی و کارآیی، حسابرس استفاده از منابع، نیروی انسانی، امکانات، تجهیزات، ملزومات و پول را مورد تحلیل قرار می دهد.
4. اثربخشی: این بخش با نتایج، دستاوردها و مزایای به دست آمده سرو کار دارد. در ارزیابی اثربخشی عملیات، حسابرس به این نکته عنایت می کند که آیا فعالیت سازمان منجر به دستیابی به اهداف نهایی و از پیش تعیین شده می شود یا خیر. این تحلیل بیش از آن که جنبه کمی داشته باشد،کیفی است(2).


مزایای حسابرسی عملکرد
ذیلأ به تعدادی از فوایدی که حسابرسی عملکرد می تواند در پی داشته باشد اشاره می شود :
- تشخیص مشکلات و نارساییهای موجود در عملیات سازمان، دلایل مربوط و راه حلهای بهبود.
- تعیین فرصتهایی که برای افزایش کارایی و کاهش هزینه ها وجود دارد.
- تعیین فرصتهایی که برای افزایش درآمد و سود (یا سایر منافع حاصل) وجود دارد.
- همکاری در تدوین هدفها، خط مشی ها و روشهای سازمان، در صورتی که بصورت مدون موجود نیست.
- تعیین ضوابط لازم برای سنجش میزان دستیابی به نتایج مورد انتظار، درصورتیکه ضوابط مطلوب برای سنجش وجود نداشته باشد.
- کمک در زمینه بهبود خط مشی ها، روشها و ساختار سازمان
- ایجاد کنترل برای بهبود عملکرد بخشها و واحدهای سازمان
- اطمینان از رعایت قانون، هدفها، خط مشی ها و روشهای سازمان
- کشف عملیات غیرمجاز، همراه با تقلب یا غیرعادی در سازمان
- بهبود سیستمهای اطلاعات مدیریت و کنترل
- تشخیص تواناییهای بالقوه دستگاه در عملیات آتی آن
- تصحیح ارتباطات بین مدیران عملیاتی و مدیریت سطح بالا
- فراهم کردن یک ارزیابی مستقل و عینی از عملیات
بطور خلاصه حسابرسی عملکرد حسب مأموریتهای محوله در جستجوی راههای بهتر برای انجام عملیات مختلف در سازمان است که منجر به ارتقاء بهر ه وری می شو د . از دیدگاه حسابرسی عملکرد، همیشه راه یا راههای مناسبتری برای انجام کارها موجود است که باید مشخص و به موقع به اجرا گذاشته شوند(10).


استانداردهای حرفه ای حسابرسی عملکرد مدیریت
استانداردهای حسابرسی عملکرد شامل سه بخش استانداردهای عمومی، استانداردهای اجرای عملیات و استانداردهای گزارشگری می باشد.

الف)استانداردهای عمومی:
استانداردهای عمومی سوای استانداردهای اجرای عملیات و گزارشگری به طور مشترک برای حسابرسی صورتهای مالی و حسابرسی عملکرد وضع گردیده است. این استانداردها عبارتند از:
شرایط کارکنان موسسه حسابرسی، استقلال موسسه حسابرسی و حسابرسان مراقبتهای تخصصی و حرفه ای و برقراری کنترل کیفیت. این استانداردها در کلیه موسسات حسابرسی اعم از دولتی و غیر دولتی که حسابرسی برنامه ها، فعالیتها و وظایف دستگاه های دولتی سازمانهای غیر انتفاعی و...را به عهده دارند کاربرد دارد.
ب)استانداردهای اجرای عملیات:
1. برنامه ریزی: عملیات حسابرسی باید به حد کافی برنامه ریزی شود. برنامه حسابرسی باید در کلیه مراحل حسابرسی اجرا گردد. اهداف حسابرسی، حوزه عمل حسابرسی و متدولوژی حسابرسی هیچ کدام جدا از هم نیستند لذا حسابرسان ناگزیرند این سه عنصر را همزمان برنامه ریزی و طراحی کنند.
2.سرپرستی: کارکنان به طور صحیحی سرپرستی شوند. به منظور تعیین اینکه آیا اهداف حسابرسی در جریان اجرا است سرپرستی مستقیم حسابرسان و سایر اشخاصی که(مشاوران، کارشناسان و امثالهم)به امر حسابرسی می پردازند الزامی است. اصول سرپرستی ایجاب می کند برای کارکنان آموزش لازم ترتیب داده شود.
3. رعایت قوانین و مقررات: هرگاه رعایت قوانین و مقررات برای تأمین اهداف حسابرسی ضرورت داشته باشد حسابرسان باید در مورد رعایت قوانین و مقررات به نحوی برنامه ریزی کنند تا اطمینان معقولی از کشف موارد خلاف فراهم شود در کلیه مراحل اجرای حسابرسی حسابرسان باید نسبت به حالات و رویکردهایی که می تواند دال بر اعمال خلاف قانون یا تخطی از قوانین مقررات باشند هوشیار باشند.
4. کنترلهای مدیریتی: حسابرسان باید درکی از کنترلهای مدیریتی که به موضوع حسابرسی مربوط می شود به دست آورند. هنگامی که کنترلهای مدیریت در اهداف حسابرسی مهم هستند حسابرسان باید مدارک کافی به منظور پشتیبانی از قضاوتهایشان در مورد کنترلها کسب کنند.
5. مدارک: دستیابی به مدارک مربوط قابل اطمینان و کافی مبنای معقولی در جهت یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسان فراهم می کند.کار حسابرسان باید در فرم کار برگها ثبت و نگهداری شود. کار برگها باید حاوی اطلاعات کافی باشند تا یک حسابرس مجرب بتواند بدون برقراری ارتباط با حسابرس قبلی از مدارکی که قضاوتها و نتیجه گیریهای در خور اهمیت حسابرسان را به اثبات می رساند پشتیبانی کند.
ج- استانداردهای گزارشگری:
1. گزارشهای مکتوب: گزارش حسابرسی باید به طور کتبی تهیه و نتایج هر رسیدگی به آن منتقل شود.
گزارش حسابرسی به منظور تأمین مقاصد زیر به صورت کتبی تهیه می شود:
- انتقال نتایج حسابرسی به مسئولان در کلیه سطوح
- نتایج حسابرسی کمتر در مظان سوء تفاهم قرار می گیرد
- نتایج حسابرسی در معرض بازرسی همگانی قرار می گیرد
- تسهیل پیگیری.
2. ارائه به موقع گزارش: گزارش حسابرسی باید به طریق مقتضی منتشر شود تا اطلاعات لازم برای استفاده به موقع در اختیار مقامات اداری و اشخاص ثالث ذینفع قرار گیرد. بنابراین حسابرسان باید برای انتشار به موقع گزارش حسابرسی برنامه ریزی لازم را معمول دارند.
3. محتوای گزارش: در گزارش حسابرسی باید اهداف، حوزه عمل و متدولوژی حسابرسی بیان شود.
4. ارائه گزارش: گزارش باید کامل، دقیق، قابل اثبات، قانع کنندگان و تا آنجا که موضوع اجازه می دهد شفاف و مختصر باشد.
5. توزیع گزارش: گزارش کتبی حسابرسی باید توسط موسسه حسابرسی به مقامات مسئول سازمان تحت رسیدگی، مراجع ذیصلاح، سازمانهایی که خواستار انجام حسابرسی بوده اند یا ترتیب اجرای آن را داده اند از جمله سازمانهایی که وجوهی به سازمان تحت رسیدگی پرداخت کرده اند تسلیم شود مگر آنکه منع قانونی و یا ملاحظات دیگری وجود داشته باشد(9).


مقایسه حسابرسی مالی و حسابرسی عملکرد مدیریت
حسابرسی عملکرد حرفه ای، مستلزم انواع مهارتها است و دارای یک ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازمانی و ارزیابی تمام جوانب یک سازمان است. بخشهای مالی و حسابداری، تولید، مهندسی و کنترل موجودی، خدمات مشتریان، اعتبارها، خرید پرسنلی و اداری، پردازش اطلاعات و بازاریابی و فروش از بخشهایی هستند که می توانند مشمول حسابرسی عملکرد قرار گیرند. حسابرسی عملکرد حدود بیشتری از مسئولیت های مدیریت را شامل میشود و هدف آن تعیین فرصتهایی برای کارایی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در اجرای روش ها و عملیات است (3).
با استفاده از مفاهیم حاکم بر حسابرسی عملکرد می توان به بررسی تفاوتهای موجود میان حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی پرداخت. حسابرسی عملکرد بر خلاف حسابرسی صورتهای مالی دارای اهداف و رویکردهای کلی تری است. حسابرسی عملکرد حرفه ای مستلزم انواع مهارتهاست و دارای یک ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازمانی و ارزیابی تمام جوانب یک سازمان است. حسابرسی عملکرد حدود بیشتری از مسئولیتهای مدیریت را شامل می شود و هدف آن تعیین فرصتهایی برای کارآیی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در اجرای روشها و عملیات است. حسابرسی عملکرد یک شکل مدرن حسابرسی در مقایسه با حسابرسی صورتهای مالی و حسابرسی رعایت است. تفاوت اصلی بین حسابرسی عملکرد و حسابرسی سنتی در نقش حسابرس است که در حسابرسی عملکرد نقش حسابرس بیشتر ارزیابی فعالیتها است. از تفاوتهای حسابرسی مالی و حسابرسی عملکرد می توان به نحوه مدیریت آن نیز اشاره کرد که حسابرسی مالی طی یک چرخه سالانه تکراری انجام می شود در صورتی که حسابرسی عملکرد به صورت پروژه مجزا انجام می شود.
یکی دیگر از تفاوتهای موجود بین این دو نوع حسابرسی در سطح استاندارد بودن آنهاست که در آن طرح ریزی حسابرسی عملکرد در قالب یک شکل استاندارد ثابت بسیار مشکل است. حسابرسی عملکرد همواره دارای رهنمودهای لازم برای نقاط ضعف مربوط به عملکرد مدیران است و به مدیران واحد اقتصادی کمک می کند تا برای غلبه بر مشکلات و مسائل خود توصیه های لازم را به دست آورند و به این ترتیب زمینه برای بهبود و بهسازی اجرای یک طرح، برنامه یا عملکرد یک سازمان و ارتقائ کیفیت اجرای کارها هر چه بیشتر و بهتر فراهم می شود. حسابرسی عملکرد، برخلاف حسابرسی صورتهای مالی کمی بوده و عامل تجزیه و تحلیل در آن جایگاه خاصی دارد و نیز ضمن کمک به تخصیص بهینه منابع واحد اقتصادی محدودیت فزونی منافع بر مخارج را بیشتر مد نظر قرارمی دهد(9). برخی از تفاوتهای موجود بین حسابرسی صورتهای مالی مرسوم و حسابرسی عملیاتی در جدول زیر خلاصه شده است:





جدول شمار1: مقایسه حسابرسی مالی و حسابرسی عملکرد
ردیف
ویژگیها
حسابرسی مالی
حسابرسی عملیاتی

1
اهداف


اظهارنظر در مورد وضعیت مالی تجزیه و تحلیل و بهبود روشها و عملکرد
2
دامنه مدارک و اسناد مالی فعالیتهای سازمانی

3
مهارتها
حسابداری دانشهای مختلف

4
جهت گیری زمانی گذشته نگر آینده نگر

5
دقت
مطلق نسبی
6
مخاطبان سهامداران و عموم مدیریت داخلی
7
ضرورت الزامات قانونی طبق درخواست مدیریت
8 استانداردها اصول پذیرفته شده حسابداری
استانداردهای حسابداری استانداردهای دیوان محاسبات
صرف اقتصادی کارآیی و اثربخشی

9
اظهار نظر ضروری غیرضروری

10 نتایج حسابرسی اظهارنظر در مورد صورتهای مالی پیشنهاد به مدیریت
11
کانون توجه ارائه مطلوب صورتهای مالی پیشرفتهای عملیاتی
12
نقطه نظر
مالی مدیریتی
13 موفقیت اظهار نظر پذیرش و انجام پیشنهادها توسط مدیریت
منبع: رحیمیان، نظام الدین، حسابرسی عملیاتی ابزاری برای پاسخگویی و کمک به مدیریت، فصلنامه حسابرس، 1382، شماره20، ص28.

مشکلات و تنگناهای موجود در اجرای حسابرسی عملکرد در ایران
1. تنظیم نکردن بودجه کل کشور بر مبنای عملیات
2. عدم تبیین جایگاه نظارت در قوانین کشور
3. نبود قوانین و مقررات لازم در اجراء
4. فقدان برنامه های بنیادین آموزشی
5. نبود شاخص های مناسب جهت سنجش مولفه های اساسی
6. حاکمیت تفکر اقتصادی دولتی در ایران
7. استقرار نیافتن حسابرسی داخلی به عنوان زمینه اساسی
8. وجود نظام نا مناسب مالی و غیر پاسخگو
9. نا آشنایی مدیران دولتی با حسابرسی عملیاتی و فواید آن (11).


نقش دیوان محاسبات کشور در حسابرسی عملکرد مدیریت
از جمله وظایف قانونی دیوان محاسبات کشور بررسی ضعف یا کفایت کنترلهای داخلی در دستگاههای تحت رسیدگی می باشد. در این رسیدگیها کفایت مراجع کنترل کننده در زنجیره پاسخگویی سطوح مختلف مدیریت دستگاههای دولتی مورد ارزیابی قرار گرفته و در نتیجه توصیه های اصلاحی دیوان برای بهبود هر چه بیشتر عملکرد مدیریت ارائه می گردد که نقش مهمی در ارتقاء شفافیت و پاسخگویی و هماهنگ سازی حلقه های زنجیره پاسخگویی ایفا می کند. دیوان محاسبات با استفاده از فنون و ابزارهایی که در اختیاردارد، همچون (حسابرسی مالی،حسابرسی رعایت، حسابرسی عملکرد مدیریت، گزارش تفریغ بودجه و استانداردهای حسابداری و حسابرسی) موجب ایجاد شفافیت مالی و ارتقاء پاسخگویی در بخش دولتی می شود. راهبرد حسابرسی در دیوان محاسبات تقویت پاسخگویی و شفافیت نظام مالی دولت می باشد. تا از این طریق فضای اجرایی کشور را تا حد ممکن از فساد پاک نموده و به روند توسعه همه جانبه کشور کمک نماید. از عوامل مؤثر بر ایجاد شفافیت در مصرف اعتبارات و پاسخگو نمودن مدیران، گذار از نظام بودجه ریزی سنتی به بودجه مبتنی بر عملکرد می باشد.
دیوان محاسبات از طریق بررسی این نظام و ارائه پیشنهاد به منظور اصلاح نواقص آن به استقرار نظام بودجه ریزی یاد شده کمک نموده و نظام حسابرسی و نظارت یکپارچه خود را در جهت اجرای حسابرسی عملیاتی توسعه داده است. دیوان محاسبات بر حوه مصرف اعتبارات و نتایج حاصله در سراسر کشور نظارت مستمر می نماید این دیوان از طریق دادسرا ضامن پاسخگویی مدیران متخلف از مقررات بوده و در این راستا قوای سه گانه و تمام دستگاههای دولتی که به نحوی از آنها از بودجه کل کشور استفاده می نمایند مکلف به پاسخگویی به آن می باشند. دیوان محاسبات از طریق حضور مستمر و مؤثر در دستگاه های اجرایی از جمله شرکتهای دولتی و ارزیابی فعالیتها و برنامه های آنها در قالب حسابرسی عملکرد نقش خود را به نحوی موثر ایفا می نماید به طوری که از طریق اعمال کنترل بر استقرار و اجرای سامانه های مورد استفاده دستگاههای اجرایی نقش موثری در اعمال کنترلهای داخلی و بهبود عملیات آنها ایفا نموده و با ارائه نقطه نظرات خود به دستگاههای ذیربط نظام اقتصادی کشور را در سطوح خرد و سازمان هدایت می نماید(6).


نتیجه گیری
حسابرسی عملکرد یکی از ارکان مهم هر سازمان پیشروئی است که میخواهد در محیط تجاری، رقابتی و رو به گسترش امروزی با موفقیت به پیش برود به طوری که حسابرسان عملیاتی، با ارزیابی عملکردهای واحد تجاری، شناسایی فرصتهای بهبود عملیاتی و ارائه پیشنهادهای عملی و سازنده میتوانند نقش موثری در این زمینه ایفا کنند. همچنین مدیران می توانند با استفاده از راهکارهائی که توسط حسابرسان ارائه می شود بر کیفیت محصولات و انواع خدماتی که می خواهند ارائه دهند بیافزایند. در واقع هدف از حسابرسی عملکرد، بررسی رویه ها و روشهای عملیاتی سازمان به منظور ارزیابی کارایی و اثر بخشی است. مدیران برای اجرای هر چه بهتر عملیات و برنامه های شرکت یا سازمان و همچنین جهت ازریابی عملکرد بخش ها و قسمت های مختلف سازمان از خدمات حسابرسان و بویژه حسابرسان عملیاتی استفاده می کنند تا کارایی و اثر بخشی را در قسمت های مختلف سازمان افزایش داده و عملکرد خود را بهبود بخشند. بنابراین رسیدن به عملیات کارا و اثربخش، مسئولیت اصلی مدیریت است و در کلیه ساختار سیستم مدیریت سازمان، عملیات و کنترل مدیریت باید در راستای رسیدن به این هدف طراحی گردد.
حسابرسی عملکرد مدیریت، مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی در برگیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخص از آن در دستیابی به اهداف مشخص است. با توجه به مطالب ذکر شده و مشکلات و تنگناهای موجود در کشور در رابطه با پیاده سازی حسابرسی عملکرد، ضروری است که سیاستگذاران و مسئولان اجرایی کشور، ضمن یک عزم ملی، اهتمام و انسجام خود را در برطرف کردن مشکلات یاد شده به کار گرفته و شرایط استقرار حسابرسی عملکرد را به منظور بهبود عملیات و تحقق اهداف مورد نظر فراهم سازند و همچنین از دیوان محاسبات کشور به عنوان دستگاه نظارتی انتظار می رود تا با تبیین و ارائه مبانی تئوریک و کاربردی و تهیه شاخص های سنجش مناسب، با در نظر گرفتن مسائل حاکم بر بخش دولتی ایران، به بهبود عملیات یاری رساند.



منابع
1. بنی فاطمی کاشی، سید محمد رضا، جزوه درسی حسابرسی عملکرد مدیریت، دیوان محاسبات آذربایجان شرقی، 1387، ص72.
2.رایدر، هری آر، راهنمای جمع حسابرسی عملیاتی، ترجمه محمد مهیمنی، محمد عبداله پور، تهران، انتشارات سازمان حسابرسی،بهمن ماه، شماره 149، 1383، ص13-15
3.(حسین زاده، ملوک)، حسابرسی عملکرد، تدبیر شماره 194، 1384، ص 6.
4. (رحیمیان، نظام الدین)، واژه شناسی حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، شماره 19، 1382.
5.(رحیمیان، نظام الدین)، حسابرسی عملیاتی ابزاری برای پاسخگویی و کمک به مدیریت، فصلنامه حسابرس، شماره20، 1382.
6.(رحیمی، محمدرضا)، حسابرسی بخش دولتی، شفاف سازی و پاسخگویی در مدیریت دولتی، نطق در اندونزی، دانش حسابرسی، انتشارات دیون محاسبات کشور، تابستان و پاییز 1385.
7.(صفار، محمد جواد)، حسابرسی عملیاتی، سازمان حسابرسی، نشریه شماره 112، دیماه1376، ص6.
8.(نخبه فلاح، افشین) ، حسابرسی عملکرد و عملیاتی، تدبیر، شماره 165، بهمن1384، ص3.
9.(نخبه فلاح، افشین)، بررسی موانع اجرای حسابرسی عملکرد مدیریت در شرکت ملی صنایع پتروشیمی و شرکتهای تابعه از دید مدیران شرکت، دانش حسابرسی، انتشارات دیوان محاسبات کشور، شماره 18-17، پاییز و زمستان 1384، ص79، 80، 82.
10. دیوان محاسبات کشور، حسابرسی عملکرد و چارچوب گزارشگری آن، معاونت فنی و امور حسابرسی وزارتخانه ها، موسسات دولتی و نهادها، اردیبهشت ماه 1388.
11.(محمدی، معبود)، برخی چالشهای حسابرسی عملیاتی در بخش دولتی ایران، فصلنامه دانش حسابرسی، سال هشتم، شماره 25 و 26، 1387.
12. Dittenhofer, Mort, (2001), Performance auditing in governments, Managerial Auditing Journal ,Florida international university, Miami, Florida, USA, p.43.

13. Beckmerhagen,I.A, Berg,H.P, Karapetrovic,S.V, Willborn,W.O,( 2004),case study on the effectiveness of quality management system audits, the TQM Magazine volume 16, number 1.p.17.

14. Zuraidah Mohd-Sanusi, Takiah Mohd-Iskandar, (2007), Audit judgment performance: assessing the effect of performance incentives, effort and task complexity, Managerial Auditing Journal, Vol. 22 No. 1. The current issue and full text archive of this journal is available at www.emeraldinsight.com/0268-6902.htm, p.46.

15. Hassink, Harold F.D. , Bollen, Laury H. Meuwissen, , Roger H.G. Vries, , Meinderd J. de, (2009), Corporate fraud and the audit expectations gap: A study among business managers, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Contents lists available at ScienceDirect.p.2








موضوع مقاله:
تبیین نیاز به حسابرسی عملکرد مدیریت و چالش های فراروی آن


عسگر پاک مرام
مدرس دوره کارشناسی ارشد، دانشجوی دکتری حسابداری
عضو هیأت علمی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
آدرس: آذربایجان شرقی- بناب- دانگاه آزاد اسلامی واحد بناب
Pakmaram@gmail.com



کریم اسگندری
عضو باشگاه پژوهشگران جوان دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب، مدرس دانشگاه پیام نور
فوق لیسانس مدیریت دولتی با گرایش مالی از دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
دارای چندین مقاله علمی-پژوهشی و ترویجی در زمینه مدیریت
آدرس: تبریز شهرک ارم منطقه 5- خیابان دوبانده – روبروی ایستگاه اتوبوس- نبش کوچه میخک یک- پلاک یک
Skandarik@yahoo.com



احد پورنقی
سرحسابرس دیوان محاسبات استان آذربایجان شرقی
دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت دولتی با گرایش مالی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
آدرس: تبریز-خیابان آزادی-پشت بازار روز-دیوان محاسبات استان آذربایجان شرقی- کدپستی4345
Ahad.Pournaghi@yahoo.com