اجاره عملیاتی

حسابداری اجاره عملیاتی

در قراردادهای اجاره عملیاتی، مالکیت، مزایا و مخاطرات ناشی از آن از اجاره دهنده (مالک) به اجاره کننده انتقال نمی‌یابد، بنابر این، دارایی مورد اجاره به عنوان دارایی استهلاک‌پذیر در ترازنامه اجاره دهنده منعکس می‌شود، مبالغ دریافت‌های اجاره طی هر دوره مالی به عنوان درآمد اجاره در دفاتر ثبت می‌شود، دارایی مورد اجاره، در دفاتر اجاره دهنده طبق روش‌های متداول مثل سایر دارایی‌های استهلاک‌پذیر، مستهلک می‌شود. هزینه اجرایی در ارتباط با دارایی مورد اجاره، در دوره وقوع در صورت سود و زیان گزارش می‌شود (در اجاره عملیاتی معمولاً هزینه‌های اجرایی به عهده اجاره دهنده می‌باشد).
مخارج مستقیم اولیه به عنوان دارایی (پیش پرداخت هزینه) ثبت، و در طول مدت قرارداد اجاره، متناسب با درآمد اجاره مستهلک و به تدریج به عنوان هزینه در صورت سود و زیان دوره‌های مالی مربوط منظور می‌شود.
مثال ۹ – شرکت الف در ۱/۱/۱×۱۳، طی عقد قرارداد اجاره، ساختمانی به مدت ۵ سال با شرکت به منعقد نمود. بر اساس قرارداد، مبلغ اجاره بها سالانه بالغ بر ۱۰۰۰۰ ریال که قابل وصول در اول هر سال می‌باشد. در قرارداد اجاره، انتقال مالکیت یا حق اختیار خرید دارایی کمتر از ارزش متعارف پیش‌بینی نشده است، مزایا و مخاطرات ناشی از مالکیت به اجاره کننده منتقل نمی‌شود. عمر مفید باقی مانده ساختمان ۴۰ سال، روش استهلاک ساختمان خط مستقیم می‌باشد. بهای تمام شده ساختمان به مالک ۱۰۰۰۰۰ ریال، هزینه مالیات اموال پرداختی توسط مالک به مبلغ ۲۰۰۰ ریال، هزینه تعمیر و نگهداری طی دوره مالی ۱۸۰۰ ریال. ثبت رویدادهای فوق در دفاتر شرکت اجاره دهنده به شرح زیر است:
۱/۱/۱×
وجوه نقد ۱۰۰۰۰
پیش دریافت درآمد اجاره ۱۰۰۰۰
ثبت دریافت اجاره سالانه
هزینه مالیات اموال ۲۰۰۰
وجوه نقد ۲۰۰۰
ثبت پرداخت مالیات اموال
هزینه تعمیر و نگهداری ۱۸۰۰
وجوه نقد ۱۸۰۰
ثبت پرداخت هزینه تعمیر و نگهداری
۲۹/۱۲/۱×
پیش دریافت درآمد اجاره ۱۰۰۰۰
درآمد اجاره ۱۰۰۰۰
ثبت تعدیل درآمد اجاره
هزینه استهلاک ۲۵۰۰
استهلاک انباشته ۲۵۰۰
ثبت استهلاک ساختمان (۴۰ ÷ ۱۰۰۰۰۰)
* دیدگاه بیانیه شماره ۲۱ استاندارد ایران در باره اجاره عملیاتی:
 اجاره دهنده باید دارایی‌های موضوع اجاره عملیاتی را بر اساس ماهیت تحت سرفصل دارایی‌های ثابت مشهود یا دارایی‌های نامشهود در ترازنامه ارائه کند.
 در اجاره‌های عملیاتی: مخاطرات و مزایای عمده ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل نمی‌شود. بنابر این دارایی مورد اجاره توسط اجاره دهنده در ترازنامه منعکس و اجاره بها در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.
 درآمد اجاره ناشی از اجاره عملیاتی باید به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی شود، مگر این‌که مبنای منظم دیگری، الگوی زمانی کسب منافع ناشی از دارایی را به گونه مناسبت‌تر نشان دهد.
 مخارجی از قبیل استهلاک که برای کسب درآمد اجاره تحمل می‌شود به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد. درآمد اجاره (به استثنای مبالغ دریافتی بابت خدماتی مانند بیمه و نگهداری) معمولاً به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی می‌شود، مگر این‌که مبنای منظم دیگری معرف بهتری از الگوی زمانی کسب منافع دارایی مورد اجاره باشد. در هر دو حالت ممکن است الگوی شناسایی درآمد با مبنای دریافت اجاره متفاوت باشد.
 مخارج مستقیم اولیه‌ای که مشخصاً در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع می‌شود، در طول دوره اجاره متناسب در درآمد اجاره به سود و زیان منظور می‌شود یا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌گردد.
 استهلاک دارایی‌های اجاره شده باید منطبق با رویه معمول اجاره دهنده برای دارایی‌های مشابه باشد و هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود محاسبه و شناسایی شود.
 تولید کننده یا فروشنده اجاره دهنده در رابطه با اجاره عملیاتی سودی بابت فروش شناسایی نمی‌کند، زیرا اجاره عملیاتی معادل فروش نیست.
 اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
۱٫ صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و ذخیره کاهش دائمی در ارزش برای هر گروه اصلی از دارایی‌های مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد:
– هزینه استهلاک دوره،
– زیان کاهش دائمی در ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان،
– برگشت زیان‌های کاهش دائمی در ارزش دارایی‌های طی دوره،
۲٫ حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و
۳٫ شرح کلی از اهم شرایط اجاره‌ها در مورد اجاره دهنده.
 فسخ قرارداد اجاره
اگر قرارداد اجاره سرمایه‌ای، قبل از خاتمه قرارداد، به علت تغییر شرایط قرارداد، تجدید یا تمدید قرارداد اولیه، یا انقضاء مدت قرارداد فسخ شود، از نظر هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی ، فسخ قرارداد اجاره از دیدگاه اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر به طور جداگانه مورد بررسی قرار خواهد گرفت:
 در دفاتر اجاره دهنده:
 ثبت دارایی مورد اجاره به ارزش متعارف بازار
 حذف ارزش دفتری اجاره دریافتنی
 حذف درآمد بهره تحقق نیافته
 تفاوت بین دارایی مورد اجاره در ارزش متعارف بازار و ارزش دفتری اجاره دریافتنی به حساب سود یا زیان حاصل از فسخ قرارداد شناسایی و ثبت می‌شود.
 در دفاتر اجاره کننده:
در زمان فسخ قرارداد اجاره، اجاره کننده ارزش خالص دارایی مورد اجاره و «تعهدات در اجاره سرمایه‌ای» را از حساب‌ها حذف نموده، تفاوت به حساب سود یا زیان ناشی از فسخ قرارداد شناسایی و ثبت می‌شود.
مثال – مانده حساب‌های دفاتر کل مربوط به قرارداد اجاره در دفاتر طرفین قرارداد اجاره، در زمان فسخ قرارداد به شرح زیر خواهد بود:
 دفاتر اجاره دهنده:  دفاتر اجاره کننده:
اجاره دریافتنی ۶۹۷۸۸ (بدهکار)
درآمد بهره تحقق نیافته ۵۲۸۸ تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ۶۹۷۸۸ (بستانکار)
دارایی استیجاری ۱۰۰۰۰۰ (بدهکار)
استهلاک انباشته ۳۳۰۰۰ (بستانکار)

چنان‌چه، ارزش متعارف بازار دارایی مورد اجاره، (تجهیزات) در زمان فسخ قرارداد بالغ بر ۶۱۰۰۰ ریال باشد، ثبت حسابداری فسخ قرارداد به شرح زیر خواهد بود:
 دفاتر اجاره دهنده:
تجهیزات ۶۱۰۰۰
درآمد بهره تحقق نیافته ۵۲۸۸
زیان حاصل از فسخ قرارداد ۳۵۰۰
اجاره دریافتنی ۶۹۷۸۸
 دفاتر اجاره کننده:
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ۶۹۷۸۸
استهلاک انباشته ۳۳۰۰۰
دارایی در اجاره سرمایه‌ای ۱۰۰۰۰۰
سود حاصل از فسخ قرارداد ۲۷۸۸
چنان‌چه در مواردی، ارزش متعارف بازار دارایی مورد اجاره در زمان فسخ قرارداد بیش از بهای تمام شده اولیه باشد، دارایی باید به بهای تمام شده اولیه گزارش گردد.