اختلاف بین اصول وقواعد حاکم بر حسابداری مالی و حسابداری مالیاتی

اختلاف بین اصول وقواعد حاکم بر حسابداری مالی و حسابداری مالیاتی موجب تفاوت سود حسابداری با سود مشمول مالیات می گردد .این تفاوت ناشی از اختلافات دایمی و موقت می باشد . اختلافات دایمی عموماً ناشی از امتیازات و مقررات خاصی است که به دلیل شرایط سیاسی ، اقتصادی یا اداری تعیین ( همانند معافیت ماده 132 و 143 و 133 قانون مالیاتهای مستقیم )میگردد اما اختلافات موقت ناشی از زمانبندی اقلام بدهکار و بستانکار و تفاوتهای ارزشیابی است . در تئوری حسابداری فرض بر این است که حسابداران سود حسابداری را به ازای اختلافات دایمی تعدیل و مشکلات ناشی از اختلافات موقت را با تخصیص بین دوره ای مالیات مرتفع می نمایند. در تئوریهای حسابداری و قوانین مالیاتی اکثر کشورها وجود اختلاف بین استانداردهای حسابداری به عنوان مبنای محاسبه سود حسابداری با قوانین مالیاتی حاکم بر تعیین سود مشمول مالیات طبیعی است، و با پذیرش این اختلاف نسبت به ارائه راه حل اقدام می گردد. تلاش برای ازبین بردن این اختلافات هرچند تا حدودی ارزشمند و قابل ستایش است اما به دلیل ماهیت متفاوت این دو سود، امکان تعامل مطلق و انطباق کامل وجود ندارد. بهترین راه حل برای حل این مشکل این است که حسابداران جهت مقاصد مالیاتی علاوه بر تهیه صورتهای مالی برای مقاصد گزارشگری مالی برون سازمانی نسبت به تهیه صورتهای مالی برای مقاصد مالیاتی نیز اقدام نمایند. وجه شاخص این صورتهای مالی با مقاصد گزارشگری مالیاتی این است که سود حسابداری به ازای اختلافات دایمی تعدیل و جهت اختلافات موقت نیز از تخصیص مالیات میان دوره ای استفاده ، و درصورت امکان بایستی تحقیق جامع و مناسبی نیز جهت شناسایی اختلافات موقت و دایمی نیز صورت گیرد که این امر کمک شایان توجهی به حسابداران و سازمانهای مالیاتی خواهد نمود .


کلید واژگان : استاندارهای حسابداری ، قوانین مالیاتی ، اختلافات دایمی ،‌اختلافات موقت ، سود حسابداری ، سود مشمول مالیات


مقدمه
حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که اطلاعات مورد نیاز استفاده کنندگان برای تصمیم گیری را فراهم می نماید .
بخش عمده ی اطلاعات مالی تهیه شده توسط سیستم حسابداری را صورتهای مالی اساسی تشکیل می دهد . یکی از گروههای استفاده کننده از این اطلاعات ، دولت است که به مقاصد مالیاتی عملا"‌این اطلاعات را بکار می گیرد. وجود اطلاعات مالی شفاف و قابل مقایسه رکن رکین تصمیم‌گیری مالیاتی است .این اطلاعات بایستی از منابع مختلف و قابل اعتماد استخراج و از کیفیت مطلوبی برخوردار باشد. در قوانین مالیاتی منبع استخراج اطلاعات مالی دفاتر قانونی و مطلوبیت آن منوط به رعایت استانداردهای حسابداری حاکم و رهبرکشور است . برطبق ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم ، صاحبان مشاغل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافی را برای تشخیص سود مشمول مالیات نگهداری کنند و همچنین آن دسته ازصاحبان مشاغلی که بموجب قانون مکلف به ثبت فعالیت های شغلی خود دردفاتر روزنامه وکل موضوع قانون تجارت می باشند، باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگهداری کنند .
برطبق قانون مالیاتهای مستقیم صورتهای مالی بایستی براساس استانداردهای پذیرفته شده حسابداری که ضوابط شناسایی و اندازه‌گیری را مشخص می‌کند، تهیه و تنظیم گردند. ازطرف دیگر به دلیل استخراج اطلاعات مالی عناصرحسابداری مبنای محاسبه ،‌مالیات ، از دفاتر قانونی و صورتهای مالی تدوین شده برطبق استانداردهای حسابداری ، مؤدیان مالیاتی انتظار دارند که سود حسابداری محاسبه شده با درآمد مشمول مالیات مطابقت داشته باشد.اما به دلایلی ، سود حسابداری ابرازی توسط مؤدی مالیاتی با درآمد مشمول مالیات تشخیص شده توسط سازمان مالیاتی مغایرت دارد. این مغایرت ممکن است دوطرفه باشد یعنی با تعدیلات انجام شده گاهی سود مشمول بیش از سود حسابداری و گاهی سود مشمول مالیات کمتر از سود حسابداری باشد. به همین دلیل مؤدیان یا حسابداران و ماموران مالیاتی از سالها قبل هم‌عقیده شده‌اند که قوانین مالیاتی با استانداردهای حسابداری هماهنگ نمی باشند. این بحث از سالها قبل تا کنون ادامه داشته اما به صورت جدی موردبررسی قرار نگرفته است ، با اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم در 27/12/1380 ، این مشکل با جدیت بیشتری مطرح و دلیل آن تصویب ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم به شرح ذیل است :
سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ایران و حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده دارانجام وظایف حسابرسی و بازرس قانونی یا حسابرسی اشخاص هستند، در صورت درخواست اشخاص مذکور مکلفند، گزارش حسابرسی مالیاتی را طبق نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می شود، تنظیم و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط در اختیار مودی قرار دهند. این گزارش باید مواردذیل را شامل شود:
الف : اظهار نظر نسبت به کفایت اسناد و مدارک حسابداری برای امر حسابرسی طبق مفاد این قانون و مقررات مربوط با رعایت اصول و ضوابط و استاندارد های حسابداری
ب : تعیین درآمد مشمول مالیات بر اساس مفاد این قانون و مقررات مربوطه
تبصره : اداره ی امور مالیاتی ، گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادرمی کند. قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مؤدی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورت های مالی که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی تنظیم شده باشد را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی حداکثر ظرف سه ماه ازتاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه ، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوطه نموده باشد.
با تصویب این قانون ، حرکت سازمان مالیاتی برای واگذاری بخشی از وظایف تخصصی خود به مجامع حرفه ای آغاز، و زمینه همکاری با سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران دایمی فراهم گردید. این امر موجب جلب نظر متولیان هر دو سازمان در مقابل الزامات و مقررات حاکم گردید، به گونه‌ای که تجزیه و تحلیل و کاهش تعارضات موجود و افزایش تطابق و تعامل بیشتر میان قوانین مالیاتی و استانداردهای حسابداری ضرورت یافت . از طرف دیگر، بسیاری از صاحبنظران ضمن توجه به مسائل مذکور سؤالات و راهکارهایی ارائه نمودند که در عمل مورد استقبال قرار نگرفت.لذا این مقاله سعی دارد ضمن بررسی موارد فوق به سؤالات ذیل پاسخ دهد .
_ آیا میان استاندارهای حسابداری و قوانین مالیاتی ایران مغایرت وجود دارد ؟
_ آیا امکان تعامل کامل میان آن دو امکان پذیر است ؟
_ بهترین راهکار عملی برای رفع این تعارضات و مغایرات چیست ؟
بررسی تعارضات و مغایرات ما بین استاندارهای حسابداری و قوانین مالیاتی
استانداردهای حسابداری ضوابط و دستورالعمل هائیست که در فرآیند شناخت و اندازه گیری عناصر صورتهای مالی و انتقال اطلاعات مالی به استفاده کنندگان بایستی از طرف واحدهای اقتصادی رعایت ، تا با بکارگیری مبنایی برای سنجش کیفیت ارائه صورتهای مالی از منظر گزارشگری و محتوا فراهم شود. اگر چه وجود این استانداردها ممکن است موجب محدود شدن کیفیت کار حسابداران به علت تفاوت در محتوای فعالیتهای اقتصادی و شرایط محیطی شود، اما بکارگیری آن مزیت های فراوانی همچون موارد ذیل را می تواند، داشته باشد :
_ کمک به رعایت اصل یکنواختی در درون صنعت و ثبات رویه در واحدهای اقتصادی
_ فراهم نمودن مجموعه ای از قواعد و ضوابط کار بردی مفید برای حرفه حسابداری
_ ایجاد اطمینان از قابلیت مقایسه صورتهای مالی
_ تامین اطلاعات روشن ، شفاف و قابل اتکا
_ ارائه مبنایی مناسب برای تهیه صورتهای مالی با مقاصد عمومی
جریان اطلاعاتی حاصل از بکارگیری موارد فوق در سطح واحد اقتصادی منجر به تهیه صورتهای مالی اساسی میگردد. که پایه اصلی این صورتها سود حسابداری است . حسابداران ، سود حسابداری را معیاری برای تفسیر رویدادهای دنیای واقعی یا سود اقتصادی می‌دانند، اما حسابداران به دلیل قواعد و اصول و مفروضات زیر بنایی مدعی اند سود حسابداری منطقی و هماهنگ است و امکان تصمیم گیری را برای استفاده کنندگان فراهم می نماید و در حال حاضر نیز مدل حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی ،کماکان چهار چوپ اصلی گزارشگری مالی محسوب و محور اصلی این مدل قواعد حاکم بر شناخت درآمد فروش و مقایسه هزینه ها با درآمد فروش است . از طرف دیگر فرآیند سیاست گذاری و تدوین استانداردهای حسابداری مسلماً دستوری بوده و با توجه به استانداردها و قواعد حسابداری بسیاری ازهزینه ها همانندهزینه استهلاک در دوره های مختلف حسابداری شناسایی و تخصیص می یابد و چون یک روش تخصیص یگانه را که بتوان به دیگر روشهای تخصیص ترجیح داد وجود ندارد، مشکلاتی را در میزان هزینه های تخصیص یافته به دوره های مختلف ایجاد می نماید . به بیان دیگر این مسائل باعث شده است که سود حسابداری یک مفهوم قراردادی باشد که عموماً با واقعیت های دنیای واقعی مطابقت نداشته و به دلیل قراردادی بودن آن امکان هرگونه بررسی تاریخی و مقایسه را فراهم نمی نماید. از آنجا که دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری مقاصد عمومی است سود حسابداری مربوطه نیز با این هدف محاسبه می شود و چون یکی از استفاده کنندگان از اطلاعات مالی سازمانهای مالیاتی می باشند این سود را به شرح ذیل برای محاسبه سود مشمول مالیات مورد استفاده قرار می دهند :


سود حسابداری × × ×
اضافه می شود
- هزینه های مغایر با مواد ١٤٧ و ١٤٨ ق . م . م. و تعدیلات مربوطه ×
کسر می شود
- معافیت های قانونی ناشی از تعدیلات مربرطه ( × )

سود مشمول مالیات ××
به دلیل تفاوت در قواعد مربوط به محاسبه سود مشمول مالیات و سود حسابداری ، تفاوت بین این دو مبلغ وجود داشته و به همین دلیل سود حسابداری با تعدیلاتی به سود مشمول مالیات تبدیل می شود که این تفاوت های عمدتا" تحت دو عنوان اصلی از منظر تئوریهای حسابداری طبقه بندی میگردد :
اختلافات دایمی
این اختلافات ناشی از اجرای مقررات خاص یا امتیازها و محدودیتهایی است که به دلایل اقتصادی یا سیاسی یا اداری مورد توجه قرار گرفته و انعکاسی از محاسبه مجموع مالیاتی است که واحد انتفاعی طی عمرخود پرداخت می کند.درحسابداری مواردی وجود دارندکه درمحاسبه سود حسابداری منظور اما به علت معافیت قانونی مبتنی بر ق .م . م مشمول پرداخت مالیات نمی شوند. نمونه هایی از این موارد برطبق قانون مالیاتهای مستقیم ایران بشرح زیرند :
-معافیت ناشی از مواد ١٣۲ ، ١٣٣ ، ١٣٤ ق .م .م
ماده 132 ق.م.م
"درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی ومعدنی درواحدهای تولیدی یا معدنی دربخش های تعاونی وخصوصی که از اول سال 1381 به بعد ازطرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه ی بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج وفروش منعقد می شود ،‌ازتاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان 80% وبه مدت 4 سال ودرمناطق کمتر
توسعه یافته به میزان 100% وبه مدت 10 سال ازمالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند ."
ماده 133 ق.م.م
"صددرصددرآمد شرکت های تعاونی روستایی ،‌عشایری،‌کشاورزی ، صیادان ،‌کارگری ،‌کارمندی ، دانشجویان ودانش آموزان واتحادیه های آنها ازمالیات معاف است ."
ماده 134 ق.م.م
درآمدحاصل از تعلیم وتربیت مدارس غیرانتفاعی اعم از ابتدایی ،‌راهنمایی ،‌متوسطه ، فنی وحرفه ای ،‌دانشگاهها ومراکز آموزش عالی غیرانتفاعی ودرآمد مؤسسات نگهداری معلولین ذهنی وحرکتی بابت نگهداری اشخاص مذکور که حسب مورد دارای پروانه وفعالیت ازمراجع ذی ربط هستند ،‌ازپرداخت مالیات معافند."
-برطبق استاندارد ملی حسابداری شماره 17 هزینه استهلاک دارایی های ثابت نامشهود مثلا"‌سرقفلی از سود حسابداری قابل کسر اما هزینه آن قابل محاسبه جهت مالیات نمی باشد .
_ هزینه سنوات خدمتی کارکنان به همراه تعدیلات مربوطه طبق بند 5و4 استاندارد های حسابداری شماره 4 معادل یک ماه آخرین حقوق جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی بوده و مازاد آن غیر قابل قبول .
اختلافات موقت
شامل دو گروه تفاوتهای ناشی از زمان بندی و تفاوتهای ناشی از مبانی ارزشیابی میباشد .

1 : تفاوتهای ناشی از زمان بندی
این تفاوت ناشی از تفاوت زمان بندی اقلام بدهکار و بستانکار در صورت سود و زیان بوده ومعمولا"‌تحت عنوان که تفاوت های مالیاتی بین دوره ای بیان می شود . این مـــوارد ، رویدادهای است که در یک دوره بر سود مشمول مالیات و در دوره دیگر بر سود حسابداری ( قبل از مالیات ) تأثیر می گذارند . بر اساس استانداردهای حسابداری درکشورهای مختلف دنیا ، دراین ارتباط چهار وضعیت ممکن شناخته شده است .
الف : مبلغی که برای مقاصد مالیاتی ازسود کسر شده اما از لحاظ گزارشگری مالی به دوره های بعد انتقال یافته است .مثال متداول برای این وضعیت به کارگیری روش نزولی محاسبه ی استهلاک برای مقاصد مالیاتی و به کار گیری روش خط مستقیم برای گزارشگری مالی .
ب : درآمد فروش در دوره مالی جاری شناسایی شده اما از لحاظ مقاصد مالیاتی ، شناسایی آن به دوره های بعد موکول شده است .مانند به کارگیری روش فروش اقساطی برای مقاصد مالیاتی وبکارگیری روش تعهدی شناسایی درآمد فروش برای گزارشگری مالی .
ج : سودی که در محاسبه مالیات لحاظ شده ، اما شناسایی آن در صورت های مالی به تعویق افتاده است مانند پیش دریافت اجاره که در دوره وصول، به سود مشمول مالیات اضافه، اما شناسایی آن به دوره ارائه خدمت مربوط موکول شده است .
د : هزینــــه هایی که از ســــود دوره جـــاری کسر شده اما از لحاظ محاسبه سود مشمول مالیات شناسایی آن به دوره های بعد موکول شده است مانند هزینه های تضمین (گارانتی) کالا که در صورت سود و زیان دوره جاری منظور اما احتساب آن به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به دوره مالی پرداخت واقعی آن موکول می شود .
2 : تفاوتهای ارزشیابی :
این تفاوت، مربوط به تفاوت مبانی اندازه گیری در حسابداری مالی و حسابداری مالیاتی می باشد .در ارتباط با مبانی ارزشیابی به عنوان اختلاف های موقت مواردی در استانداردهای حسابداری برخی از کشورها بشرح زیرمطرح شده اند :
الف : کاهش مبنای مالیاتی دارایی های استهلاک پذیر به دلیل تخفیف های مالیاتی
ب : عملیات در کشورهای خارجی که پول عملیاتی و پول گزارشگری آن یکسان است . بر اساس استانداردهای برخی از کشورها ، پس از تغییر نرخ ارز ، ، مبنای مالیاتی برخی از دارایی ها و بدهی ها عملیات خارجی می تواند با موارد متناظر آن بر مبنای ارزش های تاریخی و پول کشور اصلی تفاوت داشته باشد .
ج : افزایش مبنای مالیاتی دارایی ها به دلیل تعدیل بر اساس تورم ، این تعدیل ها موجب می شود که این مبانی با مبنای ارزشیابی مبتنی ارزش های تاریخی صورت های مالی تفاوت پیدا کند .
د: ترکیب واحدهای تجاری به روش خرید که در آن ، ارزش های منتسب به دارایی های ترکیب شده می تواند با مبانی مالیاتی متناظر آن تفاوت داشته باشد .
ازطرف دیگر بخش عمده ای از اختلافات قانون مالیاتهای مستقیم با استانداردهای حسابداری را نیز می توان به شرح ذیل عنوان نمود:
١- استهلاک دارایی های ثابت به غیر از موارد مندرج در جدول استهلاکات موضوع ماه ١۵2 قانون مالیاتهای مستقیم
۲- سود و زیان حاصل از معاوضه دارایی های مشابه و غیر مشابه
٣- استهلاک دارایی های نامشهود
٤- رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه
۵- سود و کارمزد پرداختی به اشخاصی غیراز موارد مندرج در بند ۲٤ ماده ١٤٨ ق.م.م
٦- استهلاک هزینه های قبل از بهره برداری
٧- زمان کاهش ارزش در موجودیها و سرمایه گذاریها
٨- مقررات ثبت و پلمپ دفاتر در آئین نامه تحریر دفاتر
٩- شرایط مقرر در بند ١١ ماده ١٤٨ در رابطه با پذیرش هزینه مطالبات مشکوک الوصول و ....
با وجود موارد مذکور اکنون این سؤال پیش می آید که آیا امکان تعامل کامل میان استانداردهای حسابداری و قوانین مالیاتی وجود دارد ؟
در حال حاضر حسابداری مالیاتی و مالی دارای زمینه‌های لازم تاثیرگذاری بر یکدیگرند . یکی از عوامل مهم این اثرگذار ، وجود دو مرجع سازمان حسابرسی و سازمان امور مالیاتی به عنوان متولیان تدوین استانداردهای حسابداری و وضع سیاستهای مالیاتی که سازمانهای زیرمجموعه وزارت اموراقتصاد و دارایی می باشند .دلیل ارتباط نزدیک اداری این دو مرجع باعث تقارب و تعامل قابل ذکری میان استانداردهای حسابداری و قوانین مالیاتی در ایران گردیده که نمونه ای از برخی قواعد حاکم که حاکی از تعامل میان این دو مرجع می باشد عبارتند از :
_ برطبق ماده 147 ق .م .م یکی از شرایط اساسی قابل قبول بودن هزینه ها ، منحصربودن آن به تحصیل درآمد در دوره مالی مربوطه ( مبنای تعهدی ) و نیز متکی بودن هزینه ها به اسناد و مدارک مثبته در حدود متعارف می باشد.
_ نحوه برخورد با مخارج سرمایه ای که طبق استاندارهای حسابداری جزء قیمت تمام شده دارائی محسوب و از نظر مالیاتی نیز جزء هزینه های غیر قابل قبول می باشد .
_ پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز به عنوان هزینه قابل قبول ، مشروط به اتخاذ رویه ثابت در سالهای مختلف ( بند 24 ماده 148 ق .م م )
_ انعکاس هزینه استهلاک در اجاره سرمایه ای منطبق با تبصره 4 ماده 150 ق . م . م
_ مطابقت بین استاندارد شماره 9 حسابداری و ماده 147 ق . م .م در تعیین روش درصد پیشرفت کار برای عملیات پیمانکاری
هرچند موارد یاد شده حاکی از وجود تعامل های چشمگیر و قابل توجه می شد،لیکن امکان فراهم نمودن یک تعامل منطقی و بدون تعارض وجود ندارد. نکته مهم اینکه، تعامل میان استانداردهای حسابداری و قانون مالیاتی شاید در بعضی از موارد امکان پذیر باشد، اما با توجه به این که استانداردهای حسابداری منشعب ازاستاندارد های بین المللی ونیز قوانین مالیاتی برگرفته از شرایط خاص اقتصادی و سیاسی واجتماعی حاکم برهر جامعه می باشد، لذا به هیچ وجه امکان تعامل مطلق میان این دو وجود نداشته و بایستی به دنبال تعامل نسبی باشیم .ازآنجاکه شرایط حاکم بر اوضاع و احوال اقتصادی هرکشور دائماً درحال تغییر و تحول می باشد. واین تغییرات قوانین ومقررات حاکم بر جامعه نیز دستخوش تغییر نموده که نمونه هایی ازاین تغییرات وتحولات به شرح زیراست .
- مسائلی از قبیل زیان کاهش سرمایه گذاریها یا موجودی ها ، تجدید ارزیابی دارایی ها و اثرات تعدیلی تورم .
به نظر می رسدکه این موارد عمدتاً ناشی از تورم حاکم بر جامعه بوده که حتی در بنیان با استانداردهای حسابداری مبتنی براصل بهای تمام شده تاریخی در تضاد می باشد و در بسیاری از موارد عامل تورم موجب بکارگیری ارزش های جاری توسط حسابداران گردیده است .با کاهش تورم این بحث ها نیز منتفی ، لذا شرایط حاکم در دوران تورم را نمی توان یک الگوی درازمدت فرض و براساس آن قانون گذاری کرد. به دلیل اینکه تورم یک شرایط تحمیلی بر اقتصاد است بایستی همه جوانب آن مورد بررسی قرارگرفته تا درصورت لزوم ونه صرفا"‌به جهت کاهش اثرات مالیاتی ارزشهای جاری بتواند بجای اثر بریک بخش خاص ازصورتهای مالی برکل صورتهای مالی جایگزین ارزشهای تاریخی اثر داشته باشد.
- در خصوص استهلاک دارایی های نامشهود شاید مشکل از جایی دیگرآغازشده است. یعنی در ایران صرفاً بحث سرقفلی یا حق کسب و پیشه اصناف را می توان در بازار به راحتی و با توجه به شرایط داخلی محاسبه و لحاظ نمود ولی درسایر موارد درخصوص دارایی های نامشهود به واقع هیچ قانون یا دستورالعمل مدون که بتواند ارزش واقعی و عمر مفید را مشخص نماید وجود ندارد و همین مساله قابلیت اتکاء ارزشهای تعیین شده فعلی را زیر سوال می برد .
- در خصوص موارد مندرج در آیین نامه تحریر دفاتر که ممکن است اشکالاتی در آن نیز وجود داشته باشد، نکات قابل ذکری وجود دارد. از جمله اینکه بحث پلمپ دفاتر و مقررات مربوط به آن منبعث از قانون تجارت است که اصلاح آن منوط به اصلاح قانون تجارت می باشد و صرفاً در محدوده قانون مالیاتی نیست ثانیاً آیین نامه تحریر دفاتر یک ضابطه است و تعیین یک ضابطه برای انجام یک فعالیت نه تنها محدودیت نیست بلکه نظم دادن به امورات می باشد و ثالثاً این آیین نامه هیچگونه تاثیری بر مبالغ مندرج در صورتهای مالی نمی گذارد .
- بحث جدول استهلاکات موضوع ماده ١۵۲ را میبایست از منظر قابل مقایسه بودن صورت های مالی شرکت های مختلف موردبررسی قرارداد. یعنی چندین شرکت بانوع فعالیت ودارایی مساوی ممکن است با استفاده از روشهای مختلف استهلاک ، به نتایج متفاوتی در محاسبه سود حسابداری برسند که شاید در مقایسه صورت های مالی باعث ابهام و سردرگمی استفاده کننده گان شود .
- در خصوص پرداخت بهره و هزینه بهره به اشخاصی غیر از بانکها و مؤسسات بانکی مجاز، به نظر می رسد مشکل ناشی از شرایط اقتصادی کشور باشد که بایستی به هر ترتیب مراجع ذیصلاح نسبت به تأمین مالی درست اقدام کنند و اینکه فرد از یک سیستم غیر مجاز و خارج از شبکه پولی و بانکی نسبت به اخذ وام اقدام نماید و بهره آن هم مورد قبول باشد. اولاً بحث و شائیه ربا بودن آن از نظر اسلام و بانکداری اسلامی خالی از اشکال نمی باشد. ثانیاً بایستی قوانین سیستم های پولی و بانکی مربوط به هر کشور نیز رعایت شود و با توجه به اینکه یکی از وظایف سیاستهای مالیاتی کمک به تثبیت سیاستهای اقتصادی است میبایست در تدوین آن به سیاستهای پولی و بانکی کل کشور نیز توجه شود و ایراد مذکور به نظر می رسد مغایر با سیاستهای موصوف است .
و جهت سایر موارد مغایرت نیز می توان دلایل توجیهی ارائه نمود اما در نهایت به نظر می رسد حذف این ضوابط ، عواقب ناگواربیشتری را درپی داشته باشد که بایستی ازقبل این مسائل به طور دقیق کارشناسی و بررسی گردد تا مشکلات بعدی به وجود نیاید .
حال با مشخص شدن مغایرتها و تعاملات و مشکلات و عدم امکان تطابق مطلق ، این سوال اساسی بوجود می آید که راهکار عملی رفع این مغایرتها چه می باشد ؟
واقعیت این است که قوانین مالیاتی هیچ الزامی برای حسابداران وصاحبان واحدهای تجاری وانتفاعی به وجود نیاورده است که صورت های مالی خود را منطبق با قوانین مالیاتی تهیه نمایند. بلکه این الزام را به وجود آورده است که صورت های مالی را بایستی الزاماً براساس استانداردهای پذیرفته شده حسابداری برای مقاصد عمومی تهیه نمایند . نکته دیگر اینکه ، در حسابرسی مالیاتی بعنوان یکی از مصادیق مهم حسابرسی ، اولویت اول با قوانین و مقررات مالیاتی است و رعایت سایر قوانین و مقررات همچون استانداردهای حسابداری و قضاوت حرفه‌ای کارشناسان مالیاتی در اولویتهای بعدی قراردارد . لذا با همین اعتقاد ، تئوریهای حسابداری بحث تخصیص بین دوره ای مالیات را جهت رفع این تفاوتها مطرح نموده اند . در حقیقت اختلاف های دایمی تنها بر جمع مالیات پرداختی تأثیر می گذارند و عموماً مستلزم تخصیص های بین دوره ای مالیاتی نمی باشند.اما از لحاظ تئوریهای حسابداری این اختلافها نیزموجب طرح مسائل بحث انگیز نمی شود. به این دلیل که در تئوریهای حسابداری فرض می شود که مؤدیان مالیاتی در زمان تسلیم اظهار نامه مالیاتی ، سود حسابداری را قبل از طرح اختلافهای موقت به جهت اختلاف های دایمی تعدیل می نمایند . و برای رفع اثرات ناشی از اختلافات موقت نیز از تخصیص بین دوره ای مالیات استفاده می نمایند . که در آن حسابی تحت عنوان مالیات انتقالی به دوره آتی برای ثبت تفاوت ارقام مالیات ایجاد می گردد. با این وجود با مطابقت دقیق استانداردهای ملی حسابداری با قانون مالیاتهای مستقیم می‌توان با مصادیق اختلافات موقت نیز برخورد نمود همانند ارزشهای متفاوت مالیاتی و سود حسابداری برای محاسبه سود ناشی از واگذاری املاک و اعیان و سرقفلی و یا الزامی نبودن رعایت آیین‌نامه استهلاکات برای مقاصد مالی در مقابل الزامی بودن آن برای مقاصد مالیاتی.
هر چند تخصیص بین دوره ای مالیات موجب ایجاد بحث و گفتگو میان صاحب نظران حسابداری شده است و موافقین آن به دلیل مفهوم مقابله هزینه ها با درآمد فروش و مفهوم تداوم فعالیت وروش های مدیریت ازآن حمایت کرده و مخالفین به دلایلی همچون قابل فهم نبودن و هزینه نبودن مالیات و مربوط نبودن و ابهام خواستار حذف تخصیص بین دورهای مالیات هستند ، لیکن در نهایت نظر موافقین در عمل مورد استفاده قرار گرفته و به عنوان یک راه حل اساسی پذیرفته شده است .
ازطرف دیگر ازآنجاکه در کشور ما حسابداران تنها یک نوع صورت مالی برای مقاصد مالیات و حسابداری تهیه مینمایند و به همه استفاده کنندگان ارایه می نمایند و آنها نیز به ناچار بر اساس آن اقدام به تصمیم گیری می کنند لذا بهتر است که حسابداران علاوه بر تهیه صورت های مالی با هدف گزارشگری مالی ، صورت های مالی با مقاصد مالیاتی را تهیه نمایند .
گزارشگری با مقاصد مالیاتی ، سود حسابداری را با توجه به محدودیت ها و مسائل مربوط به قوانین مالیاتی تعدیل و در نهایت سود مشمول مالیات را تعیین می نماید و مشکلات مالیاتی آن با تخصیص بین دوره ای مالیات نیز حل می گردد، یعنی سود حسابداری درازای تفاوتهای دایمی تعدیل و بحث تفاوتهای موقت نیز با تخصیص بین دوره ای مالیات مرتفع وحسابدار رسمی یاحســـابرس مالیاتی صرفاً براســـاس قوانین مالیاتی معتبر بودن صورت های مالی با مقاصد مالیاتی را تأیید واعلام می نماید.انجام این عمل توسط حسابداران این حسن راخواهد داشت که صاحبان سهام و مشاغل که عمدتاً با مسائل مالی و مالیاتی آشنا نیستند، با مالیات محاسبه شده توسط حسابداران آگاه و به راحتی تمکین نمایند که پیامد آن پذیرش واقعیتهای موجودقوانین مالیاتی و استانداردهای حسابداری است .
به همین دلیل حلقه مفقوده این مشکلات «گزارشگری مالی با مقاصد مالیاتی » در ایران است و بایستی حسابداران علاوه بر تهیه صورتهای مالی با مقاصد گزارشگری مالی نسبت به تهیه صورتهای مالی با مقاصد مالیاتی اقدام نمایند .
نتیجه :
مغایرت بین استاندارهای حسابداری و قوانین مالیاتی و به تبع آن سود حسابداری و سود مشمول مالیات طبیعی بوده و هر گونه تلاش برای رفع این مغایرتها هرچند تا حدودی نتیجه بخش بوده اما رفع کامل آن و تهیه استانداردهای حسابداری کاملا" منطبق با قوانین مالیاتی و یا بالعکس امکان پذیر نمی باشد. همچنین اگر صورتهای مالی با مقاصد مالیاتی تهیه وتنظیم او و سود حسابداری به ازای اختلافات دایمی تعدیل و به ازای اختلافات موقت ، تخصیص بین دوره ای مالیات صورت گیرد، بسیاری از مشکلات کنونی میان سازمان مالیاتی و مؤدیان مالیاتی و حسابداران رسمی مرتفع خواهد شد .



منابع و مأخذ :
- بیک پور ، محمد علی . فصلنامه حسابرس ، شماره ٣۵ ، سال هشتم ، تفسیر مالیاتی
- دوانی ، غلام حسین، نشریه سامان ، شماره ۲٧، مقاله مالیات و حسابداری را در عصر فراتکنولوژی جدی بگیریم .
- شباهنگ ، رضا ، تئوری های حسابداری ، چاپ سازمان حسابرسی .
- قانون مالیات های مستقیم مصوب بهمن ، 1380
_ مسیحی ، محمد ، اخبار اقتصادی ، شماره 293 ، استانداردهای حسابداری و قانون مالیاتهای مستقیم
- ون بردا_ هندریکسن ، تئوریهای حسابداری ، مترجم دکتر علی پارساییان ، نشر ترمه