کاربرد تئوری بازی در حسابرسی

کاربرد تئوری بازی در حسابرسی(بخش‌نخست) * سید حسن مرتضوی کیاسری تئوری اقتصادی بازی‌ها که چند سال پیش توانست جایزه نوبل را برای ارائه‌کنندگان آن به ارمغان آورد، به زودی به یک تئوری فراگیر تبدیل شده و در رشته‌های دیگر، از جمله حسابرسی، مورد توجه قرار خواهد گرفت. بر این اساس، فرآیند حسابرسی مانند یک بازی در برابر صاحبکار قلمداد شده و رفتارهای حسابرس هم به عنوان بازیکن تعریف می‌شود. بنابراین رفتار حسابرسان در همه رده‌ها، باید تابع اصول بازی، بر پایه استراتژی مدیران باشد که بر اساس هدف‌های حسابرسی طرح می‌شوند. هماهنگی، خود ارزیابی، ارزیابی و پیش‌بینی رفتار مشتری، ارزیابی این که مشتری چه پیش‌بینی از رفتار حسابرس دارد و اتخاذ رفتارهای غافلگیر‌کننده و تا حد ممکن، پنهان نگاه داشتن تاکتیک‌ها و به اصطلاح رو بازی نکردن؛ از مهم‌ترین اصول یاد شده به شمار می‌آیند. الف) هماهنگی- اگر تا کنون شاهد تمرین یک تیم فوتبال بوده باشید، تذکر‌های پی در پی مربی را شنیده‌اید که به ویژه بازیکن‌های تازه کار را به «بازی سر بالا» دعوت می‌کند. این به معنای لزوم هماهنگی با هم تیمی‌ها و در نظر‌گرفتن موقعیت بازیکنان مقابل است که بنیادی‌ترین اصول تئوری بازی است. نمونه روش‌های هماهنگی در حسابرسی را می‌توان در این موارد بر شمرد: سرپرستی و نظارت دائم، تعریف و تقسیم مناسب کار، ارتباط تنگاتنگ اعضای‌ گروه به ویژه در رسیدگی به حساب‌های مرتبط، انتقال فوری یافته‌ها و نتیجه رسیدگی‌ها به کاربرگ‌ها، طرح شفاهی یافته‌ها در تیم(با رعایت جوانبی که سرپرست کار تعیین می‌کند)، طرح اولیه پرسش از کارکنان صاحبکار در تیم، در حد امکان برگزاری جلسه‌های مصاحبه در محل استقرار تیم، بررسی کاربرگ‌ها هم گام با رسیدگی به ویژه در مورد همکاران باسابقه کم و... از نمونه رفتارهای هماهنگ در حسابرسی هستند. نتیجه رعایت اصول هماهنگی را می‌توان در برآیند مناسب توانایی‌های اعضای تیم، اثر بخشی و کارآیی بالا، پرهیز از دوباره کاری، جلوگیری از واکنش‌های صاحبکار در اثر پرسش‌های تکراری، جلوگیری از برداشت‌های نادرست مشتری از سطح دانش حسابرسان تیم، شناسایی رفتار گمراه‌کننده صاحبکار در برابر حسابرسان رده پایین و موارد مشابه به روشنی مشاهده کرد. بخش دوم تشخیص منشاء تحریف‌ها – ارزیابی ریسک تقلب در همه مرحله‌های کار، نیاز به باز‌بینی و تعدیل بر پایه شناخت‌های بعدی دارد. از جمله این موارد، شناخت‌هایی است که در پی یافتن تحریف‌ها به دست می‌آید.  جدای از این که تحریف‌ها را حسابرس کشف کند یا توسط سیستم صاحب کار کشف شود، تشخیص منشاء آن از نظر عمدی یا غیرعمدی بودن، حایز اهمیت است؛ زیرا در محیط متقلبانه، نشانه‌های تقلب پنهان می‌شود و برنامه‌های حسابرسی و استراتژی اتخاذ شده نیازمند تعدیل است. هر چند حسابرس در جایگاه تشخیص و اظهار نظر در باره عمدی بودن تحریف‌ها نیست، اما شناسایی نشانه‌های عمدی بودن موارد کشف شده (که متفاوت از علائم تقلب است) به حسابرس کمک می‌کند تا استراتژی خود را متناسب با محیط متقلبانه احتمالی تدوین و برنامه‌های حسابرسی را در جهت یافتن تحریف‌های مورد انتظار تعدیل کند. نمونه این نشانه‌ها عبارتند از: برخورد ناهمسان حسابداری نسبت به رویدادهای مشابه/ یافته‌های ناشی از مقایسه گزارشگری چندگانه که از روی داده‌های یکسان تهیه شده، ولی نتیجه ناهمسان داشته‌اند/ اشتباه‌هایی که منجر به هموارسازی سود یا برآورده شدن سایر عوامل انگیزشی/ ثبت اصلاح اشتباه سنواتی به فاصله کمی پس از پایان کار حسابرسی/ وجود اشتباه به‌رغم کامل بودن زنجیره کنترل‌های داخلی مربوطه(که می‌تواند نشانه صوری بودن رعایت کنترل‌ها باشد)/ اشتباه ناشی از رویه‌هایی باشد که به‌رغم تصریح در استانداردها یا روش‌های متداول، به قضاوت صاحبکار اتخاذ شود/ اصلاح‌های مندرج در حساب شرکت‌های ‌گروه و وابسته/ اصلاح‌هایی که ثبت نخستین آنها بدون پشتوانه مناسب بوده است/ اشتباه‌های خرد ولی متعدد که ممکن است برای فرار از دام نمونه گیری حسابرس تجزیه شده باشند/ با وجود دسترسی به مدارک مثبته، رویداد حسابداری ثبت بهنگام نشده باشد و به ویژه سیستم کنترل داخلی شرکت هم در‌این‌باره نا‌رسا نباشد/ تحریف‌هایی که با تحریف‌های دیگر پوشش پیدا کند. بخش سوم ارزیابی ریسک – در فرآیند ارزیابی حریف (در چارچوب تئوری بازی) در حسابرسی، ارزیابی مناسب ریسک، یک عامل جهت‌دهنده و اثربخش در تمام مرحله‌های کار است. از آن جا که تحریف‌ها ناشی از دو منشا آگاهانه و غیر عمد هستند و هر کدام، روش‌های ویژه و متناسب برای کشف تحریف‌ها نیاز دارد، بنابراین ارزیابی جداگانه این دو عامل منجر به برنامه‌ریزی اثر بخش‌تر می‌شود. تحریف‌های غیرعمد، منجر به از بین بردن یا مخفی کردن نشانه‌های آن نمی‌شود و قابلیت کشف بالاتری دارند؛ بنابراین نوع، محتوا و زمان بندی آزمون‌ها متفاوت با موارد مشابه در تحریف‌های عمدی است. هر تقلب برآیند سه عامل: خواست، انگیزه و زمینه است که دو عامل نخست دارای پایه ذاتی و عامل سوم ناشی از ناکارآیی کنترل‌های داخلی و ابزار نظارتی است. برای عامل انگیزه، نشانه‌های فراوانی عنوان شده و در بازنگری استاندارد‌های حسابرسی ایران هم به آن پرداخته شده است. اما خواست تقلب، به طرز تفکر مربوط می‌شود و نشانه‌های آن قابلیت بالایی برای پنهان کردن دارند. به همین دلیل شناخت آن‌ها نیاز به قضاوت داشته و در عمل، کاری دشوار است. به‌رغم این ویژگی، برخی رفتارهای مدیریت می‌تواند نشانه خواست او برای تقلب باشد. نپذیرفتن پیشنهاد‌های اصلاحی حسابرسان درباره کاستی‌های کنترل‌های داخلی، جا به جایی پی در پی مدیران مالی و حسابداری و تمرکز بیش از اندازه اختیارهای مدیریت از جمله این نشانه‌ها است. عامل زمینه، رابطه تنگاتنگ با کنترل‌های داخلی دارد که ارزیابی آن با آن چه در استانداردها و دستورنامه‌های حرفه‌ای آمده است تفاوت چندانی ندارد. نکته کلیدی در این باره این است که در محیط متقلبانه، ممکن است چرخه‌های کنترل داخلی و زنجیره کنترل‌ها به طور صوری تنظیم شود. در این جا شناسایی گلوگاه‌ها و همچنین حلقه‌های کنترلی مرتبط با بیرون از شرکت بسیار اثر بخش است؛ چون به دلیل قانون دو طرفه و سایر شرایط خود کنترلی حاکم بر حسابداری، دستکاری گلوگاه‌ها و برخی حلقه‌های کنترلی، سخت و گاه نا ممکن است. همراهی «خواست» با «انگیزه» منجر به تصمیم برای تقلب شده و در صورت وجود زمینه، تقلب اجرایی شده و به وجود می‌آید. حسابرس با شناخت از نشانه‌های «زمینه» و ترکیب آن با ریسک دو عامل دیگر، ریسک وجود تقلب را اندازه‌گیری کرده و به کار می‌برد، اما آنچه حسابرسی در محیط‌های پرخطر را بیشتر از سایر موارد، از حسابرسی در محیط‌های کم خطر متفاوت می‌کند، ایجاد پویایی در برنامه‌ها و عدم اتکای صرف، به برنامه‌ها و چک لیست‌های شناخته شده و به کار‌گیری بیشتر روش‌های خلاقانه است که در بخش‌های دیگر به آن‌ها پرداخته می‌شود.  کاربرد تئوری بازی در حسابرسی (بخش چهارم)  یکی از اثر بخش ترین ابزارها در به کارگیری تئوری بازی، آموزش پیوسته است. این مثال قدیمی که «دزد ها همیشه یک گام جلوتر از پاسبان ها هستند» به روشنی گویای اهمیت آموزش، برای همه کسانی است که با جلوگیری، کشف یا برخورد با سوء جریان ها سر کار دارند.     به کار گیری روش های متقلبانه، نیازمند دو ویژگی اصلی است تا قابلیت بالاتری برای اجرا و استتار پیدا کند. نخستین ویژگی، ابتکار عمل است که در این مورد استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب و اثر بخش، موجب سلب فرصت های تقلب می شود. نقش حسابرس در این باره محدود است و تنها به کمک او در رفع کاستی های کنترل های داخلی می توان اشاره کرد. ویژگی دوم به کار گیری روش های نو و ناشناخته است که در این مورد نقش آموزش بسیار خود نمایی می کند. به نظر می رسد انگیزه های شخصی به کار گیرندگان روش های متقلبانه، در کشف، ابداع و استفاده از روش های تازه، بسیار بیشتر از حسابرسان باشد. از طرفی ارتقای دانش حسابداری در شرکت ها و استفاده از نرم افزارهای پیش رفته، احتمال انحراف های ناشی از اشتباه را بسیار کم کرده است؛ بنابراین انتظار افکار عمومی از حسابرس، کشف و گزارش تقلب و سوء جریان ها، فراتر از الزام های استاندارد های حسابرسی است. بنابراین لازم است برای آموزش و یادگیری روش های جدید انجام و کشف تقلب، انگیزه های لازم برای حسابرسان فراهم شود. این کارکرد در دو سطح عمومی حرفه و سطح موسسه ها قابل طرح است. در سطح موسسه ها می توان به این اقدام ها اشاره کرد: برگزاری کلاس های آموزش و به کار گیری استادان با تجربه در این زمینه از بیرون از موسسه/ آموزش های ویژه صنعت مورد رسیدگی برای تیم های مربوطه/ تخصیص مبلغی از بودجه سالانه برای آموزش/ ترکیب مناسب تیم های حسابرسی برای کارآیی آموزش حین کار/ ارزیابی مستمر پرسنل/ ایجاد نظام چرخشی بین تیم های حسابرسی و... در سطح عمومی حرفه هم این راهکارها را می توان یادآوری کرد: گسترش ارتباط با محافل علمی جهانی و انتقال دانش به کشور/ برگزاری جلسه های هم اندیشی/هماهنگی موسسه ها برای جابه جایی و استفاده موقت از نیروهای همدیگر برای انتقال تجربه و دانش بین موسسه ها و ایجاد جو هم افزایی/ همت بزرگان حرفه در انتقال تجربه های گران بها از طریق مقاله و سایر ابزار و ایجاد تجربه مجازی برای حسابرسان/ پیگیری برای اخذ بودجه های پژوهشی در این باره و... در این جا باید اشاره شود که موارد یاد شده جدای از آموزش مبانی و اصول تئوری بازی است و در این باره نیز پژوهش و آموزش لازم، همگام با یافته های روز دنیا از بایسته های حرفه است. در ایران، هنوز آموزش و تخصص ویژه در زمینه تقلب رایج نشده است؛ ولی بسیاری از موسسه های خارج، برای آموزش و سایر خدمات مربوط به تقلب، از دارندگان گواهی نامه CFE بهره می برند که کارشناسان و بازرسان ویژه و رسمی تقلب هستند.

بخش پنجم

عقلانیت – حسابرس و صاحبکار دارای هدف‌هایی از حسابرسی هستند که رفتارهای آنها در برابر هم، برای رسیدن به آن‌ها است و هر رفتاری که ارزیابی شود بر خلاف رسیدن به هدف‌های یاد شده است، غیر عقلانی تلقی می‌شود.

بنابراین حسابرس باید میزان عقلانیت در رفتارهای صاحبکار را بسنجد تا در برابر موارد غیر منطقی، تصمیم در خور بگیرد. چون بسیاری از این رفتار‌ها برای این است که حسابرس به رفتار غیرعقلانی وادار شود یا در برابر مسوولیت‌های ناشی از شرایط ایجاد شده، پوشش لازم را فراهم نکند. سنجش رفتار‌های یاد شده از این نظر هم مهم است که بسیاری از کنش‌هایی که در حسابرسی در محیط کم خطر (که ماهیت تاییدی آن غالب است) غیر‌عقلانی به نظر می‌رسد، در محیط متقلبانه، پیامد عقلانی برای صاحبکار دارد. بنابراین توجیه این گونه رفتارها، در ارزیابی ریسک هم تاثیرگذار است. نمونه 1) شرکت از تیم حسابرسی می‌خواهد محل شرکت را ترک کند. در این حال باید مستنداتی دال بر ایجاد محدودیت یاد شده و همچنین آگاهی بخشی به رکن‌های بالاتر شرکت فراهم کند تا جوانب حقوقی موضوع متوجه موسسه نباشد، ضمن اینکه تلاش برای انجام پیوسته کار ضرورت دارد، چون ممکن است یکی از هدف‌ها این باشد که زمان کافی برای تغییر یا پنهان کردن نشانه‌ها در اختیار شرکت قرار گیرد.

مستند کردن آخرین مانده حساب‌ها هم برای پیگیری دقیق‌تر تغییرات بعدی، موردی اثربخش برای کشف تحریف‌های احتمالی است. در صورتی که موسسه مجاب به ادامه کار شده باشد هم، تعدیل در برنامه‌های رسیدگی ضرورت دارد. نمونه2) عبارت «بند کنید» برای حسابرسان بسیار آشنا است و به طور تقریب، بیشتر رده‌های حسابرسی به این مورد برخورد می‌کنند که پس از در میان گذاشتن اشکال یا تحریف، به صراحت از طرف شرکت از آنها خواسته می‌شود تا موضوع را در گزارش درج کنند. الف: ممکن است یافته‌های حسابرس اشتباه بوده و واحد به دنبال تخریب جایگاه حسابرس نزد ارکان بالاتر باشد. بنابراین بازبینی چرخه رسیدگی‌ها و اطمینان از درستی یافته‌ها، رفتاری پوشش‌دهنده خواهد بود. ب) ممکن است پیشنهاد‌دهنده به دنبال تخریب دیگر پرسنل، بخش یا رکن‌های شرکت باشد. در این حال بررسی همه جنبه‌ها و کنش مناسب برای ضروری است تا حسابرس مورد استفاده ابزاری در روابط داخلی سازمان قرار نگیرد. تهدید به تعویض حسابرس، ایزوله کردن حسابرسان و ایجاد محدودیت در روابط با مدیران و پرسنل شرکت، ایجاد جو نامناسب برای جنگ روانی و ندادن اطلاعات یا کندی ارائه، از دیگر رفتارهایی است که باید حسابرسان با ارزیابی درست آنها، واکنش‌های مناسب و عقلانی از خود نشان دهد. یادآور می‌شود چندی از رفتارهای صاحبکار که ظاهری غیر عقلانی دارد، با ضوابط فعلی حسابرسی، نتیجه عقلانی به همراه دارد که تعویض پی‌در‌پی حسابرس در برخی شرکت‌ها، از این دسته است.

* کارشناس رسمی دادگستری