حسابرسی واحدهای تجاری کوچک

حسابرسی واحدهای تجاری کوچک

---

مقدمه:

استانداردهای حسابرسی تابعی از اندازه واحد تجاری مورد رسیدگی نیستند و از اعتبار عمومی برخوردارند.اگرچه محیط واحدهای تجاری کوچک ممکن است حسابرس را بابرخی مشکلات اجرایی روبرو سازد.تفاوت دراندازه و نوع واحد تجاری موجب تفاوتهایی در روشها و نحوه عملهای خاص و نه استانداردهای بکار رفته می شود.رهنمودهای موجود درباره کاربرد استانداردهای حسابرسی در واحدهای تجاری مختلف نیازهای حرفه ای رابراورده نمی کند.منظور از مشکلات حسابرسی در این مورد به معنی شرایطی است که در آن کاربرد استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی به سهولت امکان پذیر نیست.
ویژگیهای واحدهای تجاری کوچک:

الف)مالکیت یا کنترل عملیاتی دردست چند نفر معدود متمرکز و سلطه صاحب سرمایه مدیر برقرار است :استقلال و توان کنترل صاحب سرمایه مدیر ایجاد کننده محیطی است که در آن همه چیز تحت کنترل و نفوذ اوست وتوان در برقراری کنترلهای داخلی از لحاظ قابلیت حسابرسی نقشی عمده دارد.
ب)دانش حسابداری کارکنان یا مدیریت محدود است:گرایش بسیاری از سرمایه داران جز معطوف به اعمال مدیریت از طریق تمرکز بر امور مربوط به فروش و بازاریابی ورشد واحدشان است وممکن است نسبت به امور مالی بی توجه باشند و یا از توجه به کنترلهای داخلی عمده برخوردار نباشند.
پ)مدیریت بر این باور است که به استخدام افراد خبره نیاز ندارد یا از عهده آن برنمی آید:مدیریتی که نسبت به امر کنترل حساس نیست ممکن است نسبت به سیستم کنترل حسابداری واحد تجاری بی تفاوت یا کم توجه باشد و کم اهمیت انگاشتن کنترلهای داخلی حسابداری احتمالا موانعی جدی در راه حسابرسی واحد تجاری کوچک می باشد.
ت)زیر پا گذاردن کنترلهای داخلی حسابداری توسط مدیریت:صاحب سرمایه مدیر معمولا می تواند روشهای تجویز شده را زیر پا گذارد.غالبا عملکرد مدیریت مورد بررسی قرار نمی گیرد زیرا در بسیاری واحدهای تجاری کوچک نظارتی بر کار مدیریت وجود ندارد.

ث)نارسایی های کنترلهای داخلی حسابداری:این نارسایی ها ممکن است از تفکیک محدود وظایف یا دسترسی آسان کارکنان اداری و دفتری به مدارک حسابداری و دارایی هاو یا روشهای غیر مدون ناشی شود.تفکیک محدود وظایف ضعفی فراگیر است که می تواند به اجتناب کامل حسابرس از اتکا به کنترلهای داخلی بیانجامدو چنانچه در نتیجه عدم تفکیک کافی وظایف فردی در موقعیت ارتکاب اشتباه و تخلف و اختفای آن قرار گیرد حسابرس ناگزیر باید احتمال زیادی برای وقوع اشتباه و تخلف قایل شود.تفکیک محدود می تواند محیطی را ایجاد کند که در آن مدارک مالی و داراییهای عینی به آسانی در دسترس کارکنان اداری و دفتری قرار گیرد.مثلا کارمندی که به تنهایی مسئول تنظیم چکها و ثبت پرداختهای نقدی وتهیه صورت مغایرت بانکی است می تواند چکی را ثبت نکند و از کشف آن نیز جلوگیری کند.نارساییهای کنترلهای داخلی می تواند زاییده غیر مدون بودن روشهای ثبت در دفاتر نیز باشد.روشهای غیر مدون ثبت دفاتر لزوما به مدارک ناکافی منجر نمی شود اما احتمال اشتباه وتقلب را افزایش می دهد.
ج)نهاد سیاستگذاری غیر فعال یا غیر موثر:بسیاری از واحدهای تجاری کوچک از یک نهاد سیاستگذاری فعال (مانند هیات مدیره)برخوردار نیستند.و در بسیاری موارد نظارت بر فعالیتهای مدیریت بر عهده یک نهاد سیاستگذار نیست بلکه صرفا بطور صوری به مجموعه ای از افراد واگذار شده که از نامشان برای به ثبت رسانیدن واحد تجاری کوچک تحت عنوان شرکت استفاده می شود.

مسایل ناشی از بکارگیری استانداردهای حسابرسی:

الف-استانداردهای عمومی:

سه استاندارد معروف به استانداردهای عمومی که با صلاحیت حسابرس سر و کار دارد:
بر طبق یکی از این استانداردها_"حسابرس باید استقلال رای خود را در کلیه مراحل حسابرسی حفظ کند._"
همچنین ماده 101 آیین رفتار حرفه ای انجمن حسابداران رسمی امریکا بیان می دارد_"که یک حسابرس مستقل یا موسسه ای که وی شریک یا سهامدار آن است نباید در مورد صورتهای مالی یک واحد تجاری اظهار نظر کند مگر آنکه حسابرس یا موسسه وی نسبت به واحد تجاری مزبور مستقل باشد._" حفظ چنین استقلال سفت و سختی درمحیط واحدهای تجاری کوچک لزوما کار آسانی نیست و حسابرسان اینگونه واحدها غالبا در سه زمینه دچار مشکل می شوند:
الف-تماس های مکرر اجتماعی و اجتماعی و حرفه ای بین حسابرس و صاحب کار.
ب-رسیدگی به امور حسابداری که قبلا توسط حسابرس انجام شده است .
ج-تفویض تلویحی اخذ تصمیمات مدیریت به حسابرس.
برخی منتقدان معتقدند که تماسهای مکرر حرفه ای و اجتماعی با صاحب کار می تواند بیطرفی حسابرس را خدشه دار کند.حسابرسان مستقل معمولا به واحد های تجاری کوچکی که از عهده استخدام کارکنان لازم برای انجام عملیات حسابداری خود بر نمی آیند خدمات دفترداری ماشینی یا دستی ارایه می کنند.رسیدگی به عملیات حسابداری که حسابرس خود انجام داده است می تواند استقلال وی را خدشه دار کند. لذا حسابرس در رسیدگی به صورتهای مالی مبتنی بر دفاتر و مدارکی که ثبتهای آن تماما یا بعضا توسط خود او انجام شده است باید استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی را رعایت کند و آزمونهای لازم را نیز انجام دهد.علاوه بر خدمات
دفترداری خدمات مشاوره مدیریت نیز ممکن است توسط حسابرسی ارایه شود که حسابرسی واحد تجاری مربوطه را نیز انجام می دهد.مدیریت اغلب حسابرس را در زمینه های غیر حسابداری مانند روابط کارگری،سیستم های کامپیوتری،مطالعات بازاریابی،مشاوری متبحر می داند و ممکن است تلویحا اتخاذ تصمیمات در اینگونه موارد را به حسابرس واگذارد.که در اینگونه موارد توصیه شده موسساتی که علاوه بر رسیدگی به واحد تجاری خدمات حسابداری و مدیریت نیز ارایه می دهند کارها رابین واحدهای مجزا تقسیم کنند.

ب)استانداردهای اجرای عملیات حسابرسی:

1.برنامه ریزی و نظارت: برای حسابرسی واحدهای تجاری کوچک باید از کارمندان نسبتا باتجربه برای کم ترین سطح رسیدگی استفاده کرد.وجود سیستم غیرمدون حسابداری و ضعفهای سیستم کنترل داخلی احتمال عدم ثبت فعالیتهای مالی را افزایش می دهد.حسابرسی این واحدها به پرسنل کمتری نیاز دارد و از این رو سطوح بررسی و سرپرستی آن هم کمتر است.
2.ارزیابی کنترلهای داخلی حسابداری: سیستم کنترل داخلی هم کنترلهای اداری و هم کنترلهای حسابداری را در بر می گیرد.کنترلهای اداری،طرح سازمان و روشها واسنادی را شامل می شود که در ارتباط با صدور اجازه انجام معاملات از سوی مدیریت قرار دارند.کنترلهای حسابداری شامل طرح سازمان و روشها و اسنادی است که به حفاظت داراییها و قابلیت اتکای مدارک مالی مربوط می شود.بسیاری از واحدهای تجاری کوچک از یکی از مهمترین جنبه های سیستم کنترل داخلی یعنی تفکیک وظایف محرومند و عدم تفکیک وظایف بیانگر نامناسب بودن سیستم کنترل داخلی حسابداری است.برای جبران نارساییهای کنترلهای داخلی حسابرس ممکن است بر کنترلهای صاحب سرمایه مدیر اتکا کند.اما در استانداردهای حسابرسی هیچ گونه رهنمودی حهت ارزیابی و مطالعه کنترلهای مزبور ارایه نشده است.
3. شواهد حسابرسی:برای انجام رسیدگی طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی،حسابرس باید شواهد کافی برای اقلام مندرج در صورتهای مالی صاحبکار فراهم آورد.قابلیت اتکای اطلاعات تهیه شده در چارچوب یک سیستم کنترل داخلی مناسب بیش از قابلیت اتکای اطلاعاتی است که بر مبنای یک سیستم کنترل داخلی نامناسب فراهم می آید و اطلاعاتی که مستقیما کسب می شود قانع کننده تر از اطلاعاتی است که به طور غیر مستقیم به دست می آید.نظر به ضرورت دسترسی به شواهد و مدارک کافی و قابل اطمینان نگاهداری مدارک دقیق حسابداری برای یک واحد تجاری کوچک دارای اهمیت بسیار است.سیستم غیر مدون ثبت دفاتر احتمال ثبت نشدن یا ثبت نادرست فعالیتهای مالی را افزایش می دهد.در چنین شرایطی حسابرس می تواند تاییدیه های مدیریت را به عنوان یک مدرک بپذیرد به شرط آنکه تاییدیه های مزبور با سایر شواهد موجود سازگار باشد.

ج)استانداردهای گزارشگری:

تشخیص رعایت و یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری در واحدهای تجاری کوچک ممکن است به واسطه وجود مدارک غیر رسمی و سیستم غیر مدون کنترلهای حسابداری دشوارتر باشد.سیستم نامناسب حسابداری نیز حسابرس را در تشخیص کافی بودن افشای اطلاعات مربوط با دشواری هایی روبرو می کند.کمبود دانش گزارشگری مالی در میان مدیران و کارکنان واحدهای تجاری کوچک ارزیابی کفایت اطلاعات افشا شده را پیچیده تر می کند.حسابرس واحد تجاری کوچک که کنترلهای داخلی نامناسب دارد ممکن است با وجود آنکه هیچگونه تحریف صریحی در صورتهای مالی نیافته است صرفا از آنرو که سیستم کنترل داخلی نامناسب بر امکان تحریف می افزاید از اظهار نظر مقبول خودداری کند.در برخی موارد نبود شواهد و مدارکی که مؤید اقلامی از صورتهای مالی باشد که توسط مدیریت واحد تجاری تعیین و ارایه شده است می تواند سبب تردید حسابرس در اظهار نظر مقبول شود.بیشتر مشکلات حسابرسی مربوط به روشهای غیر مدون حسابداری،کنترلهای داخلی نامناسب و پذیرش تاییدیه های مدیریت در حوزه مسایل مربوط به شواهد و مدارک حسابرسی قرار داشته و به مسایل گزارشگری ارتباطی ندارد.

مسایل ناشی از بکارگیری بیانیه های استانداردهای حسابرسی:
حسابرسان در کاربرد برخی بیانیه های استانداردهای حسابرسی در رسیدگی به واحدهای تجاری کوچک با دشواریهایی مواجه می شوند:
1) استاندارد مبادلات اشخاص وابسته:
استاندارد مزبور حسابرس را به تشخیص مبادلات اشخاص وابسته و کسب اطمینان در مورد محتوا،شیوه حسابداری و نحوه افشای آنها در صورتهای مالی ملزم می کند.تشخیص اشخاص وابسته در واحدهای تجاری کوچک ممکن است به دلیل وجود سیستم غیر مدون حسابداری،کنترلهای داخلی ضعیف یا فقدان صورتجلسات هیات مدیره به آسانی امکانپذیر نباشد.تشخیص اشخاص وجود وابسته در زمانی که حسابرس باید عمدتا بر پرس و جو از مدیریت اتکا کند،دشوار است.در اینگونه موارد حسابرس در معرض خطر بیشتری قرار می گیرد.
2) پرسش از وکیل حقوقی صاحبکار:
این استاندارد حسابرس را به کسب شواهد و مدارک لازم درباره وجود_"شرایط،وضعیت یا مجموعه ای از عوامل که حاکی از وجود ابهام نسبت به زیان احتمالی یک واحد تجاری در نتیجه دعاوی حقوقی،ادعاها و آرای صادره دادگاهها باشد_"ملزم می کند.بسیاری از واحدهای تجاری کوچک به طور دایمی از خدمات وکلای حقوقی استفاده نمی کنند و استاندارد مزبور درباره اینگونه موارد رهنمودی ارایه نمی کند.البته حسابرس می تواند حتی بدون دریافت نامه ای از وکیل حقوقی واحد تجاری اظهار نظر مقبول ارایه دهد و یا تاییدیه ای کتبی از واحد تجاری اخذ کند مبنی بر اینکه از خدمات وکیل حقوقی برای امور مربوط به عملیت تجاری واحد که ممکن است در دوره جاری یا در دوره های آتی مورد دعاوی حقوقی قرار گیرد استفاده نشده است.
3) تاییدیه مدیریت:
طبق این استاندارد حسابرس مستقل باید درباره اقلام مندرج در صورتهای مالی از مدیریت واحد تجاری تاییدیه های کتبی اخذ کند.نمونه های متداول تاییدیه های مورد درخواست شامل موارد زیر است:
_"مدیریت،مسئول ارایه مطلوبیت صورتهای مالی است.
مدیریت،تمامی مدارک مالی در دسترس قرار داده است.
مدیریت،در هیچ تخلفی(سوء جریان)دخالت نداشته است.
هیچیک از قوانین و مقرراتی که آثار آنها باید جهت افشا مورد توجه قرار گیرد نقض نشده است._"
واحدهای تجاری کوچکی که چندان اطلاعاتی از امور حسابداری ندارند،معمولا تصور می کنند استخدام حسابرسان مستقل به منظور انجام برخی خدمات حسابداری و تایید صورتهای مالی صورت می گیرد.صاحب سرمایه مدیر غالبا درک نمی کند که اگرچه صورتهای مالی ممکن است توسط حسابرس تهیه شود مسئولیت آن همچنان بر عهده مدیریت واحد تجاری است.لذا حسابرس می تواند با توضیح اصطلاحات فنی و توجیه کردن مدیریت را آگاه نماید.
4) نقاط ضعف با اهمیت در کنترلهای داخلی حسابداری:این استاندارد حسابرس را ملزم می سازد که ضعفهای با اهمیت در کنترلهای داخلی حسابداری را به مدیریت ارشد یا کمیته حسابرسی هیات مدیره گزارش کند.استاندارد مذکور اساسا سندی است تدافعی که برای پوشش حسابرس تهیه و تنظیم شده است،شواهد حاکی از گزارش ضعفها به مدطریت مانع از آن می شود که مدیریت بتواند حسابرس را به غفلت و سهل انگاری متهم سازد.البته استاندارد مزبور در ارتباط با حسابرسی واحدهای تجاری کوچک باید مورد تجدید نظر قرار گیرد یا بگونه ای بسط یابد که رهنمودهای لازم برای حسابرسان واحدهای مزبور را نیز شامل شود.
5) روشهای بررسی تحلیلی:
استاندارد حسابرسی روشهای بررسی تحلیلی به منظور راهنمایی حسابرس در هنگام کاربرد روشهای بررسی تحلیلی یعنی آزمونهای محتوای اطلاعات مندرج در صورتهای مالی از طریق مطالعه و مقایسه روابط بین اطلاعات مزبور ارایه شده است.روشهای بررسی تحلیلی،مقایسه اطلاعات مندرج در صورتهای مالی جاری با اطلاعات صورتهای مالی دوره های پیشین،نتایج پیش بینی شده و اطلاعات موجود درباره صنعت مربوطه،مطالعه روابط مالی مورد انتظار و مطالعه روابط بین اطلاعات مالی و غیر مالی را در بر می گیرد.در مورد استفاده از روشهای بررسی تحلیلی در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک دو مکتب فکری متضاد در مطان حسابرسان وجود دارد.یک مکتب عقیده دارد که در حسابرسی واحدهایی که در آنها تفکیک وظایف نامناسب و کنترلهای داخلی حسابداری ضعیف است کاربرد روشهای بررسی تحلیلی در مقایسه با آزمونهای محتوا نتایج کم اعتباری بدست می دهد؛در حالیکه به نظر مکتب دیگر ارزش روشهای بررسی تحلیلی در محیطی که تفکیک محدود وظایف در آن نامناسب است می تواند خطر استفاده از آنها را جبران کند.