بررسی لزوم بازنگری در طبقه بندی اقلام صورت سود و زیان

بررسی لزوم بازنگری در طبقه بندی اقلام صورت سود و زیان

---

مقدمه
استاندارد ملی حسابداری شماره 1 که با عنوان « نحوه ارائه صورتهای مالی» در سال 1380 لا‌زم الا‌جرا شد، براساس استاندارد بین­المللی حسابداری شماره 1 با عنوان «نحوه ارائه صورتهای مالی» (ویرایش سال1997) تدوین شده است. این استاندارد بین­المللی در سال 1997 توسط کمیته استانداردهای بین المللی منتشر و جایگزین استانداردهای بین­المللی حسابداری شماره 1 باعنوان «افشای رویه‌های حسابداری» (ویرایش سال 1974)، شماره 5 با عنوان «اطلا‌عات لا‌زم الا‌فشا در صورتهای مالی» (ویرایش سال 1977) و شماره 13 با عنوان «نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری» (ویرایش سال 1979) گردید. طی سالهای بعد، هیئت تدوین استانداردهای بین­المللی حسابداری، استاندارد شماره 1 را دوباره مورد تجدید نظر قرارداد و ویرایش نخست را ازاول ژانویه 2005و ویرایش دوم را از اول ژانویه2008 لا‌زم الا‌جرا اعلا‌م کرد(که البته این دو ویرایش از لحاظ موضوع مورد بررسی این مقاله،تغییری نداشته است)، اما استاندارد ملی حسابداری شماره 1 برای انطباق با نسخه جدید، تجدیدنظر نشده است. بدیهی است استانداردهای بین­المللی که پس از سال 2005 لا‌زم الا‌جرا شده‌اند، با توجه به رویکرد جدید تدوین شده‌اند و تطابق نداشتن استاندارد ملی حسابداری شماره 1 با استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، دیگر پروژه‌های کمیته تدوین استانداردهای حسابداری را نیز متاثر ساخته است. اما پرسشی که اخیراً ذهن کارشناسان مدیری تدوین استانداردها و اعضای کمیته را به خود مشغول ساخته است، یافتن بهترین راه برای حل این مشکل است.
نوشتار پیش رو تلا‌ش دارد بخش کوچکی از این چالش ذهنی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهد و دیدگاههای مطرح در زمینه طبقه بندی اقلا‌م صورت سود و زیان و ابعاد آن را بررسی کند.

طبقه بندی اقلا‌م صورت سود و زیان طبق استانداردهای ملی حسابداری
بر اساس استانداردهای ملی حسابداری شماره 1 و 6، صورت سود و زیان با دو طبقه اصلی ارائه می‌شود: سود و زیان فعالیتهای عادی و غیرمترقبه. فعالیتهای عادی، «فعالیتهای معمول، تکرار شونده یا منظم واحد تجاری (فعالیتهای تجاری) و همچنین فعالیتهای مرتبطی است که به تبعیت و در جهت پیشبرد فعالیتهای فوق یا در نتیجه آنها توسط واحد تجاری انجام می‌شود. چنانچه وقوع برخی رویدادها، صرفنظر از ماهیت غیرمعمول یا تناوب آن، در محیط حاکم بر عملیات واحد تجاری (اعم از اقتصادی، مقرراتی، جغرافیایی و غیره) مورد انتظار باشد، آثار آنها بر عملیات واحد تجاری در زمره فعالیتهای عادی تلقی می شود». درمقابل، اقلام غیرمترقبه «اقلامی ‌با‌اهمیت و بسیار غیرمعمول است که منشا آن رویدادهایی خارج از فعالیتهای عادی شرکت می­باشد و انتظار نمی‌رود به­طور مکرر یا منظم واقع شود».
بر اساس طبقه­بندی کنونی، اقلا‌م استثنایی و نتایج عملیات متوقف شده نیز در طبقه فعالیتهای عادی جای می‌گیرد. هدف از ارائه جداگانه اقلا‌م استثنایی، افشای ماهیت یا وقوع استثنایی این اقلا‌م است.

طبقه­بندی اقلا‌م صورت سود و زیان طبق استانداردهای بین المللی حسابداری

بر اساس نسخه جدید (سال 2005و 2008) استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، صورت سود و زیان در دو طبقه اصلی ارائه می‌شود که عبارتند از: سود (زیان) عملیات در حال تداوم و سود (زیان) عملیات متوقف شده. بر اساس تعریف ارائه شده در استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 5 با عنوان «داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده»، عملیات متوقف شده «بخشی از واحد تجاری است که واگذار یا برکنارشده یا به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است، و دارای یکی از شرایط زیر است:
الف. بیانگر یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده جداگانه­ای از عملیات است،
ب. قسمتی از یک برنامه هماهنگ شده واحد برای واگذاری یا برکناری یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده است ،و
پ. یک واحد فرعی است که صرفاً با قصد فروش مجدد خریداری شده است».
طبق تعریف ارائه شده در استاندارد گزارشگری مالی شماره 3 انگلستان با عنوان «گزارش عملکرد مالی»، عملیاتی که معیارهای طبقه­بندی به عنوان متوقف شده را احراز نکند، در حال تداوم محسوب می‌شود. استانداردهای بین­المللی نیز تعریف مستقلی از عملیات در حال تداوم ارائه نکرده‌اند، اما با مراجعه به فرهنگ لغات می‌توان دیدگاه روشنتری نسبت به این مفهوم به دست آورد. برای مثال، فرهنگ حسابداری کهلر عملیات در حال تداوم را قسمتهایی از واحد تجاری می‌داند که «انتظار می‌رود به عنوان بخشهای فعال واحد تجاری باقی بمانند». درفرهنگ حسابرس تالیف اُریگان نیز چنین تعریفی از عملیات در حال تداوم ارائه شده است: «فعالیت یا عملیات سازمانی که فعال باقی می‌ماند». فرهنگ دیگری نیز این تعریف را ارائه کرده است: «درامدها و هزینه‌های ناشی از عملیات مداوم واحد تجاری طی دوره حسابداری پس از کسر مالیات. برای رسیدن به سود ناشی از عملیات در حال تداوم‌، درامدها و هزینه‌های غیرمکرر نیز در محاسبات منظور می‌شوند». همچنین در این فرهنگ، تداوم «رخ دادن یا وجود در یک دوره زمانی بدون وقفه» تعریف شده است. فرهنگ حسابداری کولین نیز واژه در حال تداوم را «صفتی برای آنچه پایان و انقطاع یا وقفه ندارد »، تعریف می‌کند.
یکی از موارد موردنظر هیئت تدوین استانداردهای بین­المللی حسابداری، جلوگیری از ارائه اقلا‌م درامد و هزینه تحت عنوان «اقلا‌م غیرمترقبه» در صورت سود و زیان و یادداشتهای توضیحی بوده است. این موضوع به صراحت در بندهای 14 تا 18 مبانی نتیجه­گیری استانداردبین­المللی حسابداری شماره 1(ویرایش2005) مطرح شده است. بنابراین، طبق نسخه جدید استاندارد بین­المللی حسابداری شماره 1 (ویرایش 2005)، هیچ قلمی به­عنوان اقلا‌م خارج از فعالیتهای عادی واحد تجاری ارائه نمی‌شود. این هیئت معتقد است اقلا‌می‌که با آن به­عنوان غیرمترقبه برخورد می‌شود، از خطرات معمول تجاری پیش روی کسب وکار واحد تجاری سرچشمه می‌گیرد و متضمن ارائه در بخش مجزایی از صورت سود و زیان نیست. ماهیت کارکرد معامله یا رویداد، به جای مکرر بودن آن، باید تعیین کننده نحوه ارائه آن در صورت سود و زیان باشد. همچنین، این هیئت منشا وقوع هیچ رویدادی را خارج از فعالیتهای عادی واحد تجاری ندانسته است، بلکه منشا اقلا‌م غیرمترقبه را خطرات معمول تجاری تلقی می‌کند و از این منظر نیز جایگاه آنها را در طبقه عملیات در حال تداوم می‌داند و بنابراین، طبقه بندی عادی و غیرعادی نیز موضوعیت نخواهد داشت. به علا‌وه، تفکیک اقلا‌م غیرمترقبه از عادی، مستلزم به کارگیری قضاوت است و معمولاً‌ به صورت اختیاری انجام می‌گیرد.