حسابداری منابع انسانی (HUMAN RESOURCE ACCOUNTING)

حسابداری منابع انسانی (HUMAN RESOURCE ACCOUNTING)

حسابداری در صدد گزارش وضعیت مالی و عملکرد اقتصادی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی است، زمانی که پارامتر انسان در گزارش وضعیت مالی و نتیجه عملیات مد نظر قرار نگیرد، ارزش‌های انسانی نیز جایی در حسابداری ندارد. به نظر می‌رسد به منظور دستیابی به اهداف ذیل باید حسابداری منابع انسانی جنبه‌های کمی و عملی پیدا کند: 1- ثبت ارزش اقتصادی انسان در گزارش‌های مالی 2- احتساب سرمایه‌گذاری یک سازمان در منابع انسانی خود 3- افزایش کارآیی مدیریت منابع انسانی و ایجاد امکاناتی برای ارزشیابی خط‌مشی‌های پرسنلی نظیر برنامه‌های آموزشی و توجیهی 4- ارزیابی منابع انسانی یک سازمان از نظر حفظ شدن، تحلیل رفتن و یا توسعه یافتن. 5- شناسایی سود غیر عملیاتی و بهره‌وری ایجاد شده ناشی از سرمایه‌گذاری در منابع انسانی. 6- محاسبه میزان ارزشی که منابع انسانی در سایر منابع مالی و فیزیکی یک سازمان ایجاد می‌کند. با توجه به نیاز مدیریت به اطـــلاعات برای تصمیم‌گیری، حسابداری منابع انسانی (HUMAN RESOURCE ACCOUNTING) اطــــلاعاتی فــــراهم می‌آورد که مدیران هر چه بهتر و مفیدتر بتوانند از منابع انسانی تحت اختیارشان استفاده کنند. یکی از اهداف‌ عمده‌ حسابداری منابع انسانی، گسترش کاربرد روش‌های معتبر و قابل اطمینان برای اندازه‌گیری ارزش منابع انسانی (کارکنان) در سازمان است. تئوری منابع بیان می کند که موقعیت رقابتی برای یک سازمان به دارایی های خاص آن موسسه که همان منابع انسانی است وابسته می باشد. با توجه به این موضوع در می آبیم که چرا برخی از شرکت ها نسبت به شرکت های دیگری که وضعیت مشابهی دارند بازدهی بیشتری دارند . چراکه این منابع انسانی هر سازمان است که همه چیز را می تواند دگرگون کند. حسابداری منابع انسانی چیست ؟ حسابداری منابع انسانی عبارتست از فرآیند ارزیابی کارکنان یا گروههایی از افراد یک واحد تجاری در قالب ارقام پولی و تجدیدنظر در این گونه ارزیابیها در طی زمان. بر طبق بیانیه انجمن حسابداری آمریکا (AAA) در سال 1970 حسابداری منابع انسانی شامل شناسایی منابع انسانی و اندازه گیری فرآیند ها و همچنین انتقال این اطلاعات به گروه های مرتبط و علاقه مند می باشد. Flamholtz در سال 1971 تعریفی مشابه با (AAA) ارائه کرده بود او حسابداری منابع انسانی را اندازه گیری و گزارش بهای تمام شده و ارزش افراد در منابع سازمان تعریف کرد. حسابداری منابع انسانی در واقع کاربرد مفاهیم و روش‌های حسابداری در محدوده‌ مدیریت نیروی انسانی است. این حسابداری معیارسنجی و گزینش هزینه و ارزشگذاری نیروی انسانی به عنوان منابع اصلی هر موسسه است، هر منبعی دو جنبه دارد 1 – ارزش آن منبع 2- هزینه های تحصیل آن منبع این هزینه‌‌ها، نظیر سایر هزینه‌ها، از بخش‌های جاری و سرمایه‌ای یا به تعبیر دیگر هزینه‌های مستقیم و غیر مستقیم تشکیل می‌شود. در حسابداری مالی فقط هزینه های مرتبط با این موضوع در صورت سود و زیان تحت عنوان هزینه های اداری و تشکیلاتی نمایش داده می شود اما ارزش این دارایی ها در ترازنامه ثبت نمی شود. حسابداری منابع انسانی عبارت است از معیارها و استانداردهای اندازه‌گیری نیروی انسانی در یک سازمان صنعتی، بازرگانی یا خدماتی با توجه به تجزیه و تحلیل کمی و کیفی این‌گونه سرمایه‌گذاری‌ها. به عبارت ساده‌تر یک موسسه تجاری باید از ارزش سرمایه‌گذاری در نیروی انسانی خود آگاه باشد. همچنین بتواند نرخ بازگشت این سرمایه را نیز محاسبه کند و بداند که آیا بازده سرمایه گذاری رضایت بخش است یا خیر؟ تردیدی نیست که منابع نیروی انسانی نیز باید قیمتگذاری و به‌ عنوان بخشی از دارایی‌های شرکت‌ها در ترازنامه منعکس شوند و استهلاک این منابع نیز به شیوه‌ خاص محاسبه و منظور ‌شود. همچنان که در بسیاری از کشورها استهلاک منابع انسانی نیز در مجموعه هزینه‌های قابل قبول مالیاتی قرار داده می‌شود که این موضوع به نوبه‌ خود سود را افزایش می‌دهد. تاریخچه حسا‌بداری منابع انسانی: تحقیقات در این زمینه از سال 1960 آغاز شده و همگام با مکتب «مدیریت انسانی» گسترش یافته است، این مکتب انسان را به‌ عنوان یکی از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار می‌دهد. سال‌های 1971 تا 1976 را می‌توان دوره‌ توجه هر چه بیشتر به حسابداری منابع انسانی دانست. اما از 1976 تا 1980 توجه به حسابداری منابع انسانی از طرف محافل علمی و تجاری کاهش یافت. در سال 1970 بسیاری از نویسندگان علاقه‌مند بودند تا به عنوان پیشکسوتان حسابداری منابع انسانی و ارایه‌کنندگان اندیشه‌های جدید مطرح شوند. این اندیشه‌ها به طور متداول به حسابداری دارایی های انسانی اشاره می‌کرد. تعیین نقطه شروع حسابداری منابع انسانی به‌ عنوان یک موضوع تحقیقی یا مطالعاتی مشکل است. در سال 1976 مجله حسابداری، فهرست سازمان‌ها و جوامع مربوط به این مبحث را که یازده مورد از آنها مربوط به پایان نامه‌های منتشر نشده دوره دکترا بود و نیز اولین مرجع را که اساس کار دابلین[Dublin] و لاتکا[Lotka] در سال 1930 بود، منتشر کرد. فلم هولتز[Flamholtz] پنج مرحله را در توسعه‌ حسابداری منابع انسانی ذکر می‌کند: مرحله اول سال‌های 1966-1960: در این دوره مفهوم حسابداری منابع انسانی استنتاجی از نظریه‌ اقتصادی «سرمایه انسانی» و متأثر از مکتب «منابع انسانی نوین » و روانشناسی سازمان‌های متمرکز و تاثیر نقش رهبری در سازمان بود. مرحله‌ دوم سال‌های 1971-1966: تحقیقات فنی و عملی در این دوره به الگوهایی برای اندازه‌گیری دقیق و تعیین هویت استفاده‌کنندگان بالقوه این روش و استفاده تجربی حسابداری منابع انسانی در سازمانهای واقعی معطوف گشت. مرحله‌ سوم سال‌های 1976-1971: این دوره را می‌توان دوره‌ توجه پژوهشگران و سازمان‌ها به حسابداری منابع انسانی دانست. سازمان‌های کوچک تلاش بیشتری برای به کار بردن حسابداری منابع انسانی داشتند. برآوردها و نتیجه‌گیری‌های به‌ عمل آمده بر اساس تاثیرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر مدیریت اجرایی و تصمیمات سرمایه‌گذاران بود. مرحله چهارم سال‌های 1980 – 1976: این دوره، دوره‌ توجه نکردن محققان حسابداری و موسسه‌‌های بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بوده است. مرحله پنجم از سال 1980 تاکنون: که دوره توجه دوباره به حسابداری منابع انسانی است. این مساله به کمک مطالعات جدید، به‌ صورت کوشش بعضی از سازمان‌های بزرگ برای استفاده از حسابداری منابع انسانی نشان داده شده است. شاید یک علاقه‌مندی واقعی در برخی از مدیران اجرایی برای سنجش ارزش منابع انسانی برحسب واحد پول، موجب پدیداری دوباره‌ حسابداری منابع انسانی در عصر حاضر شده باشد، تا مدیران ارشد را آماده نمایند که کارکنان را به عنوان ارزش‌مندترین دارایی‌ها، مورد توجه قرار دهند. در سال 1980 تفکر نوینی در زمینه منابع انسانی در علم مدیریت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از میان رفتن ارتباط سنتی طلا و دلار، موضوع نیروی انسانی به‌ عنوان پشتوانه تولید و پول کشورها مانند یک اصل بدیهی مطرح شد. مدیریت اطلاعات در حسابداری منابع انسانی : مشابه دیگر فعالیت های حسابداری HRA ارتباط زیادی به در دسترس بودن اطلاعات درست و مرتبط دارد. در واقع حسابداران منابع انسانی یک ابزار برای بهبود برنامه ریزی و تصمیم گیری بر مبنای اطلاعات واقعی راجع به هزینه های منابع انسانی و بازده های سازمانی است .نوع داده هایی (Data) که نیاز به مدیریت سیستماتیک دارد بستگی به هدفی دارد که حسابداری منابع انسانی به خاطر آن بوسیله یک مورد استفاده قرار گرفته است. برای مثال اگر هدف کنترل هزینه های پرسنلی است یک سیستم بهای تمام شده استاندارد انتخاب و به کار گرفته می شود و آموزش های لازم داده می شود. این به تجزیه و تحلیل پروژه ها و هزینه های واقعی نیروی انسانی و از این طریق در صورت نیاز چاره سازی برای فعالیت ها انجام می شود. پاسخگویی معمولا زمانی افزایش می یابد که از اطلاعات بتوان یک ارزیابی از بهروری مدیران حاصل کرد . در پایان اطلاعات درباره دارایی های نامشهود نظیر سرمایه های فکری /سرمایه های انسانی برای اندازه گیری ثروت واقعی سازمان لازم هستند .این اطلاعات (حسابرسی نشده) لازم است که به هیئت مدیره و سهامداران ارائه شود. هزینه‌های منـــــابع انســــانی از دو بخش هـــزینه‌ اولیه و هزینه‌ جایگزینی تشکیل می‌شود: 1) هزینه‌های اولیه: هزینه‌های اولیه منابع انسانی کلیه وجوهی هستند که برای تامین و پرورش نیروی انسانی مصرف می‌شود و شامل هزینه‌های گزینش نیرو، استخدام، استقرار، جهت‌دهی و آموزش حین خدمت، بازآموزی و آموزش‌های کاربردی و تخصصی برای کسب مهارت‌های لازم می‌شود. 2) هزینه‌های جایگزینی: هزینه‌هایی هستند که باید برای جایگزینی کارکنانی که در حال حاضر در موسسه مشغول به کار هستند، متحمل شد. این هزینه‌ها به دو بخش تقسیم می‌شود: الف – هزینه‌های پستی یا شغلی ب – هزینه‌های پرسنلی الف – هزینه‌های جایگزینی پستی: این هزینه ها شامل بسیاری از هزینه های اجرایی و اجتناب ناپذیر برای گماردن کارمند جدید در شغلش می باشد یا به عبارت دیگر هزینه‌هایی هستند که باید برای جایگزین کردن فردی در یک پست سازمانی با شخصی که بتواند خدمات مشابهی را در این پست سازمانی ارایه دهد، پرداخت شود و این هزینه‌ها خود از سه بخش (تأمین، آموزش و کناره‌گیری) تشکیل می‌شوند. علاوه بر هزینه های ذکر شده هزینه فرصت نیز باید در تصمیم گیری ها لحاظ شود . هزینه های آموزش : بخش عمده این هزینه حقوق فرد کارآموز است که بی حاصل می باشد این موضوع درباره سرپرست و یا آموزش دهندگانی که زمان زیادی را برای آموزش کارمند صرف می کنند تا کار را به درستی انجام دهد نیز صدق می کند . هزینه‌های کناره گیری: مبالغی هستند که برای کناره‌گیری هر یک یا تعدادی از شاغلان پست‌های سازمانی صرف می‌‌شوند. این هزینه‌ها عبارتند از هزینه‌ پاداش یا اجرت کناره‌گیری، هزینه‌‌ مابه‌‌التفاوت پیش از کناره‌گیری، هزینه‌ خالی ماندن پست سازمانی. نباید فراموش کرد که هزینه پاداش یا اجرت کناره‌گیری در واقع همان هزینه بازخرید سنوات خدمت (مزایای پایان خدمت) است و هزینه‌های مابه‌التفاوت پیش از کناره‌گیری ناشی از کاهش بهره‌وری فرد قبل از کناره‌گیری است. هزینه‌های خالی ماندن پست سازمانی، هزینه‌ایی است غیر مستقیم که از کاهش کارآیی پست‌هایی که از خالی ماندن پست مورد نظر تاثیر می پذیرند. علاوه بر موارد ذکر شده در بالا بهای تمام شده منابع انسانی شامل موارد زیر است: پاداش های نقدی و غیر نقدی , تسهیلات , ایمنی و بهداشت , مشاوره مزایای بازنشستگی و کمک های اجتماعی برای آسودگی خاطر و ... می باشد . حال این سوال مطرح می شود که آیا منابع انسانی را باید در ردیف دارایی ها قرار داد ؟ نظرات متفاوتی در این رابطه وجود دارد برخی مکاتب از اندازه گیری و ارایه نیروی انسانی در ترازنامه دفاع می کنند . Ripoll و labatut در سال 1994 دو دلیل را برای آنکه حسابداری شامل اطلاعات منابع انسانی باشد ارائه کردند: 1- افراد در طول دوره خدمتشان نیروهای ارزشمندی هستند که می توانند کمی شوند. 2- ارزش یک فرد به عنوان یک منبع به چگونگی به کار گمارده شدن وی بستگی دارد که از شیوه ها و تصمیمات مدیریت تاثیر می پذیرد. برخلاف این نظریه مکاتب فکری دیگری عقاید زیادی را درباره اندازه گیری منابع انسانی مطرح کردند و آنرا فراتر از تصور می پنداشتند چون در نظر آنها هیچ تجارتی بدون وجود منابع انسانی شکل نمی گیرد آنها بیان می کنند زمانیکه که منابع انسانی خود خالق سایر منابع است چه کسی مبادرت به تعیین کمییت خالق می کند؟ منابع انسانی فقط شالوده بنای تجارت نیست بلکه روح و جسم و گوشت و پوست تجارت است . زمانیکه فرد تلاش می کند تا منابع انسانی را هم ارز سایر منابع قرار دهد این امر منجر به تنزل ارزش منابع انسانی خواهد شد. مهمتر از این مقداری کردن منابع انسانی که بتواند در چارچوب ترازنامه قرار گیرد کاری خطیر است زیرا که ارزش HR بعنوان دارایی غیر مشهود متناسب با فضای کاری , تجارت , سیاست ها و روشهای مدیریت تغییر می کند. بینش حسابداران درباره منابع انسانی: با وجود نفذ مدیریت پرسنلی و استراتژیک قضاوت حسابداران در تصمیم گیری های واحد تجاری در اولویت قرار داد مدیریت منابع انسانی درباره توسعه کارمندان و همکاری منابع انسانی برای سازمان دهی فعالیت ها بحث میکند .که این موضوع کمکی به بینش حسابداران در تصمیم گیری می باشد یک حسابدار معمولا یک دارایی را به عنوان چیزی با ارزش در ترازنامه می بیند. هزینه های منابع انسانی معمولا در صورت سود و زیان نمایان میشود اما ارزش منابع انسانی به عنوان یک دارایی جایی در ترازنامه برای خود پیدا نکرده است البته یک استثنا آشکار درباره باشگاهها و تیم های ورزشی مثلا یک تیم فوتبال وجود دارد چراکه بازیکنان در اینجا دارایی های واقعی می باشند . اما مشکل اصلی یافتن یک قاعده حسابداری برای اندازه گیری منابع انسانی است . برخی از صاحبنظران پیشنهاد می کنند که داده های زیر می تواند برای ورود به ترازنامه مورد استفاده قرار گیرد. FTEs(Full Time Equivalent staff ) : پرسنل تمام وقت که در این فرمول قرار داد های پاره وقت و کوتاه و بلند مدت ممکن است تجمیع شوند. Headcount(H):سرشماری , مجوع زمان ستادی در پایان هر ماه است درآمدها(R) :کل درآمد عملیاتی یا به عبارت دیگر کل فروش ها هزینه ها(E) : مخارج عملیاتی به استثنای بهره و مالیات سود : درآمد منهای هزینه پاداش نقدی(C) :حق الزحمه یا به عبارت دیگر شامل حقوق و دستمزد بابت اضافه کاری و انعام و کمیسیون ها می باشد . مزایا: (B)سایر فوق العاده ها که ممکن است مالیات به آنها تعلق گیرد بعنوان مثال ماشین ها , مستمری و وامهای شرکت شاخص های عملیاتی در دسترس: این شاخص ها به دو بخش داخلی و خارجی طبقه بندی می شوند. داخلی : 1-فروش هر کارمند : (SPE)این شاخص بهره وری عمومی کارمند را نشان می دهد . SPE هر سال با سال های پیش و دیگر سازمان های رقیب سنجیده و مقایسه می شود . درآمد و حجم معاملات یک شرکت ممکن است نسبت به دیگری کمتر باشد ولی SPE بهتری داشته باشد SPE=R/H H ممکن است در صورت گسترش سازمان افزایش یابد 2-نرخ بازیافت : (RR)مجموع پاداش ومزایا تقسیم بر درآمد .نرخ بازیافت هزینه های ستادی را با در آمد کسب شده مقایسه می کند .کاهش نرخ RR مطلوب می باشد. RR=C+B/R 3-درصد سودمندی :این شاخص می تواند در یک موسسه کارشناسی یا گروهی که کار اصلی آنها فروش زمان نیرو های ستادیشان است مورد استفاده قرار گیرد .افزایش درصد سودمندی مطلوب است.u%=R/C+B درآمد می تواند با خروجی قابل اندازه گیری دیگری مانند واگن های تحویل شده یا ظروف زباله تخلیه شده و نتایج آزمون ها و نمرات عوض شود.محاسبات باید هزینه های ستادی واحد های مستقیم و پشتیبانی را در تمام حوزه تجارت در بر گیرد. خارجی: سود سرانه : نظیر (ROCE) بازده سرمایه به کار گرفته شده . تحلیل گران ممکن است از این سود برای بررسی دقیق هزینه های مرتبط پرسنلی و بازده آن استفاده کنند . PpH=P/H بدهی جاری-کل دارایی/هزینه های عملیاتی –درآمد عملیاتی = ROCE نرخ سود سرانه یک شرکت ممکن است نکته مهمی در پیشرفت وسود بالقوه باشد زمانی که با رقیبان صنعتی مقایسه می شود . هزینه خدمات پرسنلی‌ : (PSE) این کل هزینه های عملیاتی پرسنل و هزینه تسهیلات و تجهیزات و بودجه توسعه و تحقیقات و هزینه هایی از این قبیل را شامل می شود. درصد هزینه خدمات پرسنلی : (PSC) از تقسیم هزینه خدمات پرسنلی بر کل هزینه های عملیاتی برای شناسایی روند و تاثیر فرآیند بودجه بندی استفاده می شود. PSC=PSE/E برای هر واحد عملیاتی عناصر PSE را به اجزای اصلی بودجه آن تفکیک می کنند.مقیاسی را در نظر بگیرید که خدمات مصرف شده پرسنل دفتر مرکزی را با پرسنل خارج از مرکز مقایسه می کند. یک واحد عملیاتی ممکن است که PSE بدتری را دارا باشد در شرایطی که احتمالا هزینه های رو به رشد آموزش و هزینه های کاهش یافته استخدام را داشته باشند.در حالت نخست احتمالا سرمایه گذاری احتمالا روی پرسنلی انجام شده که بعدها به دنبال شغل دیگر شرکت را ترک کرده اند. برخی روش‌های اندازه‌گیری ارزش منابع انسانی به‌شرح زیر است : 1- ارزش اقتصادی ( فعلی) 2- ارزش جایگزینی 3- ضریب ارزشی 4- الگوی ارزش‌گذاری پاداش‌های تصادفی 5- نظریه مزایده 6- بهای تمام شده تاریخی 1.نظریه ارزش اقتصادی ( ارزش فعلی )[ Economic cost models]: این نظریه مبتنی بر تئوری ارزش سرمایه است طبق نظر ایرونیگ فیشر «سرمایه به مفهوم ارزش سرمایه‌ای، ارزش تنزیل شده درآمدهای آینده است». برخی از محققان بر اساس این نظریه معتقدند که قیمت‌های بازار دارایی‌ها عبارت است از ارزش تنزیل شده منافعی که در آینده از این دارایی‌ها حاصل می شود، اما باید توجه داشت که تحلیل‌های مسایل اقتصاد کلان به طور کامل در سطح اقتصاد خرد تعمیم نمی‌یابد. قیمت بازار دارایی‌ها، قیمت پرداختی برای تمام منافع و خدمات بالقوه این دارایی‌هاست. این مساله در مورد حقوق و دستمزد کارکنان مصداق ندارد. زیرا حقوق و دستمزد پرداختی بهای استفاده از خدمات کارکنان برای یک زمان مشخص و یا برای مقدار کارمعینی است. بنابراین قیمت بازار کار به مفهوم دقیق قابل مقایسه با قیمت دارایی‌ها نیست. نارسایی‌های روش ارزش اقتصادی: 1) در این مدل احتمال ترک خدمت فرد از سازمان به دلایل غیر بازنشستگی یا فوت در نظر گرفته نشده است. 2) احتمال تغییر موقعیت و پست فرد در زمانی که در سازمان مشغول خدمت است نیز در این مدل در نظر گرفته نشده است. 3) برآورد درآمد کارکنان مشکل است. 4) به‌ کارگیری این روش در حسابداری منابع انسانی با اصول پذیرفته شده حسابداری سازگاری ندارد. 2.نظریه ارزش جایگزینی[Replacement cost models]: ارزش جایگزینی منابع انسانی، همان مخارج جایگزین کردن منابع انسانی موجود در یک سازمان است. ارزش جایگزینی در این روش شامل اقلامی به شرح زیر است: الف – هزینه‌های استخدام افراد جدید برای مشاغل موجود ب – هزینه‌های آموزش افراد جدید ج – هزینه‌ انتقال یا اخراج فرد شاغل الف – هزینه‌های استخدام: این هزینه شامل هزینه‌ مستقیم و غیر مستقیم است. هزینه‌ مستقیم شامل: 1 – هزینه کارمندیابی، شامل هزینه‌ جست و جوی اولیه برای منابع انسانی مورد نیاز در داخل و خارج سازمان. 2- هزینه‌ انتخاب، شامل هزینه‌های انتخاب کارکنان از بین افراد واجد شرایط. 3- هزینه‌ استخدام، شامل هزینه‌ ورود افراد جدید به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب. هزینه‌های غیر مستقیم شامل هزینه‌ ارتقای خود و قرار گرفتن در مشاغل جدید در داخل سازمان است. ب – هزینه‌ آموزشی: این هزینه شامل دو بخش مستقیم و غیرمستقیم است. هزینه‌های مستقیم عبارتند از: 1) آموزش حین خدمت: شامل هزینه‌ آموزشی کارکنان در حین خدمت. 2) آموزش رسمی: شامل هزینه‌ برنامه‌های آموزشی و آشنایی فرد با سازمان. هزینه‌های غیر مستقیم عبارتند از: 1) زمان آموزش دهنده، شامل هزینه‌ سرپرستان در طول دوره‌ آموزش. 2) از دست رفتن بهره‌وری در هنگام آموزش، شامل هزینه‌ ساعاتی که کارکنان ( به‌ جز کارآموزان) در طول دوره آموزشی، مشغول انجام خدمات محول شده نیستند. ج – هزینه‌ انتقال یا اخراج: شامل هزینه‌ تحمیل شده به سازمان هنگام ترک خدمت فرد از سازمان. این هزینه شامل دو بخش مستقیم و غیر مستقیم است. هزینه‌ مستقیم آن شامل هزینه‌ اخراج یا ترک خدمت فرد از سازمان است و هزینه‌ غیر مستقیم آن شامل کاهش کارآیی فرد قبل از انتقال یا اخراج و هزینه‌ ناشی از خالی بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام کارمند جدید است. نظریه‌ ارزش جایگزینی نه فقط موقعیت فرد را در داخل سازمان، بلکه هزینه‌های انتقال یا اخـــراج فـــرد و همچنین هزینه‌ کاهش کارآیی را نیز در نظر دارد. نارسایی‌های روش ارزش جایگزینی: 1) منافع آینده‌ دارایی‌های انسانی در نظر گرفته نمی‌شود. 2) روش ارزش جایگزینی، یک روش ذهنی است. 3) تعیین ارزش منابع انسانی بر اساس ارزش جایگزینی دشوار است. 3. نظریه‌ ضریب ارزش: بر اساس نظریه ضریب ارزش، ارزش منابع انسانی برابر است با تفاضل ارزش کل شرکت و ارزش ثبت شده در دفاتر شرکت. در این محاسبه، دارایی‌های نامشهود همچون سرقفلی، حق امتیاز، میزان وابستگی مشتریان و ارزش قراردادهای بلندمدت تعدیل می‌شوند. در این روش، ضرایب ارزش که اساس محاسبه هستند، با توجه به هر یک از عوامل زیر تعیین می‌شود:  تحصیلات و تجارب فنی  تجربه‌ مورد نیاز برای شغل مورد نظر  خصوصیات فردی  قابلیت ترفیع  عرضه و تقاضا  میزان وابستگی افراد به شرکت و انتظار بهره‌وری شرکت از خدمات آنان. در این روش یک ضریب اختیاری از صفر تا 5/2 تعیین شده است، به‌علاوه کارکنان به چهار طبقه‌ عمده‌ مدیریت سطح عالی، مدیریت، سرپرستان و کارمندان تقسیم می‌شوند. هزینه‌ های ایجاد شده برای کارکنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انسانی در یک دوره در ضرایب محسوب می‌شوند و نتیجه‌ تغییرات ایجاد شده در ارزش منابع انسانی در طول دوره نشــــان داده می‌شود. بدین طریق، می‌توان صورت سود و زیان و ترازنامه منابع انسانی را تهیه و ارایه کرد. نارسایی‌های نظریه‌ ضریب ارزشی: 1) ارزش منابع انسانی به‌طور مستقیم انداره‌گیری نمی‌شود بلکه از طریق مقایسه با عوامل دیگر به‌دست می‌آید. با توجه به آن که دارایی‌های نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزشیابی می‌شوند، در نتیجه رقم به ‌دست آمده از دقت کافی برخوردار نیست. 2) نحوه‌ تعیین ضرایب پایه علمی ندارد. 3) تعیین خالص ارزش‌ جاری شرکت به طور دقیق میسر نیست. 4. پاداش‌های تصادفی: پاداش‌ها نمایانگر خدمات ارایه شده به سازمان، در نتیجه‌ ایفای نقش‌های سازمانی از جانب افراد مختلف است. بنابراین سنجش ارزش هر فرد برای هر سازمان شامل مراحلی از جمله: 1. تعریف یک دسته از حالت‌های به طور کامل انحصاری که هر فرد در هر سازمان اشغال می‌کند. 2. تعیین ارزش هر حالت خدمتی برای سازمان. 3. برآورد دوره‌ خدمت هر فرد در سازمان. 4. تعیین احتمال آنکه شخص در زمان مشخص در آینده هر حالت خدمتی ممکن را اشغال می‌کند. 5. نظریه‌ مزایده: بر اساس این نظریه شرکت به مراکز سرمایه‌گذاری تقسیم می‌شود و خدمات نیروی انسانی متخصص، بر اساس اشتغال در این مراکز سرمایه‌گذاری به مزایده گذاشته می‌شود. بدین ترتیب مدیری که بالاترین قیمت را برای خدمات نیروی انسانی مورد مزایده پیشنهاد کند، نیروی انسانی را در اختیار خواهد گرفت. الگوی مزایده متفاوت‌تر از سایر الگوهاست. بر اساس این الگو، ارزش‌گذاری کارکنان توسط مدیران سازمان برای رقابت در مورد منابع انسانی محدود که در سازمان موجود هستند، صورت می‌‌گیرد. مدیران برای دستیابی به منابع انسانی کمیاب با بالاترین قیمت در مزایده در برابر یکدیگر شرکت می‌کنند. نارسایی های نظریه‌ مزایده: 1) نرخ بازده سرمایه نسبت قابل پذیرشی برای ارزیابی عملکرد مدیران نیست. 2) برای تعیین کمیابی یا فراوانی افراد متخصص ضابطه‌ای تعیین نشده است. 3) کاربرد نظریه‌ مزایده در سازمان‌های غیرانتفاعی و تولید مرحله‌ای که قابل تقسیم به مراکز سرمایه‌گذاری نیستند با اشکال روبروست. 4) این نظریه ممکن است بر روحیه‌ کارکنانی که خدمات آنها به بهای ناچیز محک زده شده است و یا مطلقاً در مزایده شرکت نداشته‌اند، تاثیر منفی داشته باشد. 6. نظریه‌ بهای تمام شده‌ تاریخی: این نظریه مبتنی بر اصول متداول حسابداری است، طبق این نظریه، هزینه‌های صرف شده برای کارکنان، به ‌طور مستقیم موجب افزایش ارزش خدمات آنها می‌شود. لذا موجب افزایش ارزش منابع انسانی از طریق محاسبه ‌بهای تمام شده‌ تاریخی آن شده و محاسبه می‌شود. بهای تمام شده‌ منابع انسانی شامل هزینه‌های استخدام و آموزش کارکنان است. که در یک فرد شامل دو بخش مستقیم و غیر مستقیم است. مزایای این نظریه: 1- این روش با نحوه‌ عمل جاری حسابداری مبتنی بر اصول پذیرفته شده به عنوان مقیاس اندازه‌گیری دارایی‌ها هماهنگی دارد. 2- روش بهای تمام شده‌ تاریخی، یک روش عینی است. 3- این روش به دلیل مستند بودن، احتمالاً بیشتر از سایر روش‌ها از سوی اداره‌ مالیاتی پذیرفته می‌شود. نارسایی‌های این نظریه: 1- تعیین وجه تمایز بین اقلام منابع انسانی و سایر منابع و همچنین تفکیک هزینه‌های منابع انسانی به هزینه‌های جاری و سرمایه‌ای بسیار دشوار است. 2- منابع حاصل از روش بهای تمام شده‌ تاریخی نمی‌تواند جواب‌گوی تمامی نیازهای مدیریت برای تصمیم‌گیری اقتصادی باشد، زیرا آنچه از نظر مدیریت در تصمیم‌گیری‌های اقتصادی یک سازمان اهمیت دارد، نتایج آینده تصمیمات است به آنچه در گذشته اتفاق افتاده است. 3- تعیین ارتباط بین بازده منابع انسانی و هزینه‌های انجام شده برای این منابع بر اساس نرخ‌های استهلاک از پیش تعیین شده، ناممکن است. سه دلیل اساسی برای ارزیابی دارایی‌های منـــابع انسانی و گـــزارشگری سرمایه‌گذاری در دارایی‌های انسانی وجود دارد: 1- تهیه‌ اطلاعات مربوط به وضعیت مالی شــــامل صورت‌های مالی به منظور آگاهی سرمایه‌گذاران، کارکنان و وام‌دهندگان. 2- تعیین مشارکت سرمایه و کار در عملکرد کلی سازمان. 3- ارایه مبنایی بر اساس انگیره‌های اقتصادی بیشتر برای اداره‌ سازمان و تهیه اطلاعات گسترده برای انجام وظایف کارمندی. کاهش سرمایه‌گذاری در منابع انسانی ممکن است باعث افزایش سود کوتاه مدت شود، اما تهدیدی برای سودآوری سازمان در بلند مدت است. حداقل مزیت استفاده از حسابداری منابع انسانی در دسترس قرار دادن چنین اطلاعاتی برای سرمایه‌گذاران است. روش‌های گزارشگری: چهار روش برای انعکاس سرمایه‌‌گذاری‌ها در منابع انسانی در گزارش‌های مالی سالانه شرکت‌ها وجود دارد، اطلاعات مربوط به سرمایه گذاری‌ها در منابع انسانی را می‌توان: 1. در گزارش هیأت مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام، 2. گزارش دارایی‌های نامشهود، 3. صورت‌های مالی حسابرسی نشده، 4. و یا منظور کردن در صورتهای مالی اساسی ارایه کرد. 1.گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتی درباره مخارج مربوط به منابع انسانی است که ممکن است چشمگیر یا حتی به نسبت مهم‌تر از مخارجی باشد که برای دارایی‌های عینی ( مشهود) انجام شده است. به عنوان یک اقدام اولیه در مورد نحوه‌ عمل حسابداری دارایی‌های انسانی، گزارش هیأت مدیره ممکن است مخارجی را به عنوان سرمایه‌گذاری در دارایی‌های انسانی گزارش دهد. برای نمونه یک شرکت ممکن است مخارج انجام شده برای آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد. این گونه اطلاعات به سرمایه‌گذاران و تحلیل‌گران مالی کمک می‌کند تا میزان توجه مدیریت به توسعه‌ منابع انسانی را به عنوان عامل حیاتی برای تضمین سوددهی شرکت در بلند مدت ارزیابی کنند. به علاوه گزارش هیات مدیره باید شامل اطلاعاتی در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند و هزینه آن نیز باشد. شرکت باید در مورد ترک خدمت مدیران کلیدی و متخصصان فنی خود نیز که ممکن است به رقبای تجاری شرکت ملحق شوند یا رقیب جدیدی را به وجود آورند، گزارش دهد. این موضوع در صنایعی که با تکنولوژی پیش می‌روند و تحقیق و توسعه‌ دانش فنی در آنها نقش بسیار مهمی دارد، غیر عادی نیست. 2.دومین روش آن است که اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری در دارایی‌های انسانی در گزارش دارایی‌‌های نامشهود ارایه شود. این روش توسط موسسه حسابرسی آرتور اندرسن پیشنهاد شده است. این موسسه پیشنهاد می‌کند که مبالغ عمده‌ای که صرف دارایی‌های نامشهـــود از جمله منابع انسانی، می‌شود در صورت‌های مالی به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شرکت‌هایی که مخارج هنگفتی را در رابطه با دارایی‌های نامشهود متحمل می‌شوند. به ویژه شرکت‌هایی با وابستگی شدید به تکنولوژی، شرکت‌های خـــدماتی که برای کارکنان خود سرمایه‌گذاری‌های کلان می‌کنند و همچنین شرکت‌هایی که از طریق ادغام و خرید سهام و پرداخت مبلغ هنگفت برای سرقفلی فعالیت‌های تجاری موجود، رشد می‌کنند، باید صورتی از دارایی‌های نامشهود خود را ارایه کنند. این گزارش باید بیانگر مخارج انجام شده برای انواع دارایی‌های نامشهود در دوره‌ جاری و همچنین در دوره‌های گذشته باشد. محدودیت مهم این روش آن است که ترازنامه گمراه کننده است. زیرا ارزش دارایی‌های شرکت، کمتر از واقعیت ارایه می‌شوند. اندازه‌گیری سود یا زیان نیز تعریف شده است، زیرا کلیه مخارج مربوط به دارایی‌های انسانی در دوره‌ای که واقع شده‌اند، هزینه‌ جاری تلقی می‌شوند به همین ترتیب اندازه‌گیری بازده سرمایه‌گذاری نیز تعریف شده خواهد بود. 3. سومین روش ارایه‌ اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری‌ها در منابع انسانی، انعکاس آنها در صورت‌های مالی حسابرسی نشده است و شرکت‌ها می‌توانند مجموعه‌ای از صـــورت‌های مالی را که دربرگیرنده ســــرمایه‌گذاری‌ها در دارایی‌های انسـانی طبق روش‌های پیشنهادی حسابداری منابع انسانی است، به عنوان اطلاعات تکمیل به همراه صورت‌های مالی سالانه ارایه کنند. در گزارش‌ها تصریح خواهد شد که صورت‌های مالی مزبور باید جدا از صورت‌های مالی اساسی که طبق اصول پذیرفته شده‌ حسابداری تهیه و ارایه شده‌اند مورد بررسی قرار گیرند. 4. آخرین روش گزارش سرمایه‌گذاری‌ها در دارایی‌های انسانی، منظور کردن آن در صورتهای مالی اساسی است، در این روش سرمایه‌گذاری در دارایی‌های انسانی به عنوان دارایی بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفید مورد انتظار آن مستهلک می‌شود. اگر چه این نحوه‌ عمل در مورد سرمایه‌گذاری‌ها در منابع انسانی معمول و متداول نیست اما برخی شرکت‌ها از آن پیروی کرده‌اند. برخی از موسسه‌ها و شرکت‌ها نظیر خطوط هواپیمایی، صنایع الکترونیک و باشگاه‌های ورزشی حرفه‌ای که بخش عمده سرمایه آنها را نیروی انسانی تشکیل می‌دهد این روش را اعمال می‌کنند. نحوه‌ گزارش دارایی‌های انسانی در صورتهای مالی: چنانچه تصمیم گرفته شود دارایی‌های انسانی در صورتهای مالی گزارش شود، به چند پرسش اساسی باید پاسخ داده شود: 1- چه مخارجی باید مخارج سرمایه‌ای تلقی شود؟ 2- این مخارج چگونه باید مستهلک شوند ؟ 3- این دارایی‌ها تحت چه شرایطی باید از حساب‌ها حذف شوند ؟ 4- سرمایه‌گذاری در منابع انسانی چگونه باید در صورت‌های مالی گزارش شوند؟ پرسش نخست، اساسی‌تــــرین پرسش از این موضوع است. این موضوع در واقع طبقه‌بندی کردن مخارج منابع انسانی به عنوان هزینه‌های جاری و مخارج سرمایه‌ای است. ضابطه‌ اصلی برای تعیین آن که چه مخارجی باید جاری به حساب آید یا دارایی، که به امکان بالقوه خدمات آینده‌ آن مخارج مربوط می‌شود. برای مثال مخارج آموزشی کارکنان مشخص . اگر چه دارایی‌های نامشهود، عمر مفید نامحدود دارند، اما از لحاظ حسابداری باید طی عمر مفید برآوردی مستهلک شـــوند. دارایی‌های انسانی نیز به عنوان هزینه‌‌ایی تخصیص می‌یابند که استهلاک نامیده می‌شوند. هدف اصلی از استهلاک دارایی‌های انسانی تطابق استفاده از دارایی با منافع حاصل از آن است. به طور معمول این امر در حسابداری تطابق هزینه‌ها با درآمدها نامیده می‌شود. عمر سرویس‌دهی (خدمت) برخی از دارایی‌های انسانی ممکن است معادل دوره‌ انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد، عمر سرویس‌دهی برخی دیگر ممکن است معادل دوره‌ای تلقی شود که انتظار می‌رود فرد پست معینی را در یک سازمان اشغال کند. عمر سرویس‌دهی برخی دیگر ممکن است تابعی از وضعیت مورد انتظار تکنولوژی باشد. برای مثال مخارج جذب و استخدام افراد در سازمان به تناسب دوره‌ای که انتظار می‌رود فرد در استخدام سازمان باشد، ممکن است برای سازمان به صرفه باشد. اگر چه استهلاک روش اصلی برای تخصیص تدریجی دارایی انسانی به هزینه‌هاست، در برخی شرایط و وضعیت‌ها لازم است که حساب دارایی‌های انسانی تعدیل شوند، برای مثال دارایی انسانی ممکن است به دلیل ترک خدمت کارکنان یا تغییر در بر آوردهای دوره‌های خدمت، تعدیل و یا از حسابها حذف شود. مانده‌ مستهلک نشده‌ حساب دارایی انسانی باید به عنوان زیان دوره‌ای تلقی شود که تغییر رخ داده است. یک جنبه دارایی‌های انسانی که مشکلات گزارشگری خارجی را به وجود می آورد احتمال ترک خدمت کارکنان است. برخی از سازمان‌ها با کارکنان خود قراردادهای استخدامی دارند که جا به جایی آنها را محدود می‌کند اما بدیهی است که انسان‌ها در مالکیت سازمان‌ها قرار ندارند. پرسش اصلی حسابداری این است که چگونه می‌‌توان این مساله را با درنظرگرفتن ذخیره‌ای برای هزینه های مورد انتظار ترک خدمت حل کرد. مشکلات و انتظارات: انتقادها و مشکلات در مورد حسابداری منابع انسانی بر سه محور اساسی متمرکز است. اولین موضوع رفتارهای مدیریت سازمان است. تغییرهای نظریه‌پردازانه و اهمیت دادن بیش از حد به فعالیت‌های اجرایی، مدیران را محتاط و مجبور به مقاومت در مقابل حسابداری منابع انسانی می‌کند. دومین موضوع، پیچیدگی الگوهای اندازه‌گیری است، انتظار مدیران، واقعی بودن، ممکن بودن و مؤثر بودن هزینه‌هاست. سومین نکته، نگرانی مدیران در مورد واکنش کارکنان نسبت به موضوع است. یک سیستم حسابداری منابع انسانی ممکن است موجب مقاومت‌هایی در کارکنان سازمان شود زیرا آنان این مساله را به عنوان عرصه‌ای برای اندازه‌گیری فعالیت‌های خود تلقی می‌کنند. تعیین ارزشهای کمی برای منابع انسانی اولین مانع در راه ایجاد حسابداری منابع انسانی است. اگرچه تلقی برخی هزینه‌های واقع شده در ارتباط با منابع انسانی به عنوان هزینه‌های سرمایه‌ای امکان‌پذیر است ، ولی یک واحد تجاری چگونه می‌تواند برای صداقت، مهارت، روحیه، قدرت تصمیم‌‌گیری و ذکاوت کارکنان، ارزشهای کمی تعیین نماید. از آنجائیکه تعیین ارزش کمی این گونه عوامل انسانی مشکل به نظر می‌رسد، لذا شناسائی هزینه‌های مربوط به منابع انسانی به عنوان جاری یا سرمایه‌ای، باستثناء مواردی که اینگونه هزینه‌ها قابل شناسائی باشند، به همان میزان مشکل خواهد بود. با توجه به مشکلاتی که در ایجاد و برقراری حسابداری منابع انسانی وجود دارد ، معذالک پیشنهاداتی جهت استفاده از آن شده است. پیشنهادات مزبور به شرح زیر هستند : 1- تلقی هزینه‌های حقوق به عنوان هزینه‌های سرمایه‌ای با استفاده از این پیشنهاد واحد تجاری صرفاً حقوق پرداختی به کارکنان خود را با فرض آنکه فعالیت کارکنان دارای منافع آتی برای واحد تجاری می‌باشد ، جزء هزینه‌های سرمایه‌ای محسوب می‌کند. 2- تلقی هزینه‌های استخدامی به عنوان هزینه‌های سرمایه‌ای هدف از این پیشنهاد ،احتساب کلیه هزینه‌های استخدام ، آموزش و غیره به عنوان هزینه‌های سرمایه‌ای است که هنگام نقل و انتقال آنان هزینه‌های مزبور بازیافت می‌شوند. ( این مورد در ورزشهای حرفه‌ای مصداق دارد ) 3- تلقی هزینه‌های شروع به کار به عنوان هزینه‌های سرمایه‌ای – این پیشنهاد نه تنها مخارج شروع بکار را به عنوان هزینه سرمایه‌ای تلقی می‌کند بلکه هزینه‌های مربوط به مدت زمان موردنیاز برای ایجاد روابط مناسب بین کارکنان جمعیت شروع فعالیتها را نیز جزء هزینه‌های سرمایه‌ای محسوب می‌کند. 4- هزینه‌های فرصت از دست رفته – طبق این پیشنهاد مدیران واحدهای تجاری به منظور استخدام کارکنان متخصصی که دارای ویژگیهای خاص می‌باشند ناگزیر از پرداخت هزینه‌های بیشتر ( حقوق و دستمزد بیشتر ) هستند. از این رو – درآمدی که واحد تجاری می‌توانست بدلیل عدم استفاده از تخصصهای مزبور کسب کند ( به عبارت دیگر درآمدی که واحد تجاری می‌توانست بواسطه سرمایه‌گذاری در محل دیگر به غیر از نیروهای متخصص کسب کند ) باید به عنوان هزینه فرصت از دست رفته در محاسبات منظور شود. 5- روش ارزش فعلی – این روش شامل محاسبه و پرداخت دستمزد طی دوره پنج ساله و سپس تنزیل این گونه پرداختها به نرخ بازده دارائیهای تحت تملک در صنعت برای سالهای اخیر می‌باشد. به این ترتیب ارزش فعلی مبالغ پرداختی بابت حقوق و دستمزد پنج سال آتی بر اساس بازده سال جاری محاسبه می‌شود. 6- مدل ارزشیابی پاداشهای احتمالی– این مدل دربرگیرنده تعریف فرایند احتمالات به عنوان یک سیستم طبیعی است که طبق قانون احتمالات با گذشت زمان تغییر می‌کند. اندازه‌گیری ارزش یک فرد برای یک واحد تجاری مستلزم: الف ) برآورد مدت زمانی است که انتظار می‌رود طی آن ، فرد مزبور خدمات خود را به واحد تجاری ارائه نماید . ب ) اندازه‌گیری خدماتی است که انتظار می‌رود طی مدت زمان مزبور از طرف این فرد ارائه شود . نتیجه گیری: عمل سنجش و گزارش اطلاعات حسابداری منابع انسانی باید مدیران را به گونه‌ای تحت تاثیر قرار دهد که افشای روش حسابداری منابع انسانی، انسانها را همچون سرمایه‌ای بلند مدت تلقی کند، نه به صورت مخارجی کوتاه مدت که بایستی به حداقل بـــــرسند. با استفاده از حســــــابداری منابع انسانی می‌توان سرمایه‌گذاری‌های پیشنهادی روی منابع انسانی را بر اساس ارزش هزینه ارزیابی کرد این فن اطلاعات لازم برای تصمیم‌گیری‌هایی از قبیل تخصیص بهینه، پرورش و موازنه نیروی انسانی را فراهم می‌کند. در خاتمه نباید فراموش کرد که امروزه یکی از مهم‌تـــرین ابزارهای توسعه، مدیریت است و اگـــر موفقیتی در توسعه حاصل شود، مرهون توجه به نیروی انسانی و محیط اجتماعی است. بی تردید توجه به نیروی انسانی و افزایش سطح بهره‌وری را باید جدی گرفت و در این میان نقش حسابداری منابع انسانی حساس‌تر خواهد بود.