سایت تخصصی حسابداران خبره ایران
ارائه مطالب تخصصی حسابداری و حسابرسی و قوانینسایت تخصصی حسابداران خبره ایران
ارائه مطالب تخصصی حسابداری و حسابرسی و قوانیندرباره من
سوابق تجربی:
3 سال حسابرسی در سازمان حسابرسی و موسسه حسابرسی خصوصی
20 سال مدیریت مالی و اداری و معاونت مالی و اداری و عضویت در هیات مدیره شرکتها و طراحی سیستم
7 سال تدریس
19 سال انجام کار کارشناسی دادگستری
6 سال سابقه تدریس
ادامه...
استانداردهای حسابرسی و دامنه کاربردآنها
استانداردهای حسابرسی
استانداردهای حسابرسی
بخش 10 : مقـدمـه
فهـرسـت
بنـد
کلیات 4 - 1
دامنه کاربرد استانداردهای حسابرسی 13 - 5
استانداردهای حسابرسی
بخش 10 : مقـدمـه
کلیـات
1 . هدف از انتشار این مقدمه، تسهیل درک مقاصد، روش کار و تشریح دامنه کاربرد استانداردهای حسابرسی است که توسط سازمان حسابرسی صادر شده است.
2 . اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، مصوب 17 شهریور 1366، "تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در ایران" را به عنوان بخشی از رسالت سازمان حسابرسی تعیین کرده است. سازمان حسابرسی در ایفای این رسالت، کمیته تدوین رهنمودهای حسابرسی را تشکیل داد تا رهنمودهای حسابرسی و خدمات مرتبط را تهیه و منتشر کند. کمیته مزبور در این مورد، رهنمودهای حسابرسی را بر مبنای استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و با در نظر گرفتن شرایط کشور، به عنوان پیش‌نویس استانداردهای حسابرسی تدوین و منتشر کرده است.
3 . کمیته فنی سازمان حسابرسی، پیش‌نویس استانداردهای حسابرسی به شرح فوق را در جلسات خود مطرح و با توجه به نظرات دریافتی در این مورد، استانداردهای حسابرسی را به عنوان بخشی از اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی منتشر کرده است.
4 . حسابرس به فرد یا موسسه‌ای گفته می‌شود که مسئولیت نهایی حسابرسی صورتهای مالی یا ارائه خدمات مرتبط را به عهده دارد. هدف از حسابرسی صورتهای مالی، اظهارنظر نسبت به این موضوع است که آیا صورتهای مالی براساس استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر. تا زمان تدوین و انتشار استانداردهای حسابداری توسط مراجع ذیصلاح در سازمان حسابرسی، رهنمودهای حسابداری مصوب مجمع عمومی سازمان، لازم‌الاجرا در مورد صورتهای مالی که شروع سال مالی آنها اول فروردین ماه 1378 یا بعد از آن می‌باشد، جایگزین استانداردهای حسابداری مزبور است.
دامنه کاربرد استانداردهای حسابرسی
5 . رعایت استانداردهای حسابرسی در حسابرسی صورتهای مالی الزامی است. استانداردهای حسابرسی همچنین باید حسب مورد، در رسیدگی به سایر اطلاعات مالی و خدمات مرتبط با حسابرسی نیز بکار گرفته شود.
6 . استانداردهای حسابرسی، حاوی اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی، که در هر استاندارد با حروف پررنگ مشخص شده است، همراه با توضیحات و سایر نکات لازم است. اصول بنیادی و روشهای حسابرسی یاد شده باید در پرتو توضیحات و سایر نکاتی که رهنمود اجرایی آنهاست تعبیر و تفسیر شود.
7 . درک وبکارگیری اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی به همراه توضیحات مربوط، مستلزم این است که تمامی متن هر استاندارد، شامل توضیحات و سایر مطالب مندرج در آن، مطالعه شود و تنها به مطالبی که با حروف پررنگ مشخص شده است، اکتفا نشود.
8 . در موارد استثنایی، حسابرس ممکن است برای افزایش کارآیی در دستیابی به هدفهای حسابرسی، انحراف از یک استاندارد را لازم تشخیص دهد. در چنین مواردی، حسابرس باید بتواند علل انحراف را توجیه کند و مستندات کافی و قابل قبولی نیز در این مورد داشته باشد.
9 . استانداردهای حسابرسی منحصرا در مورد موضوعات با اهمیت کاربرد دارد.
10 . هرگونه استثنا در بکارگیری هر یک از استانداردها، به روشنی در بندهای کلیات هر استاندارد
بیان شده است.
11. استانداردهای حسابرسی را باید به عنوان اصول کلی بکار برد. روشهای خاصی که در اجرای
هر یک از استانداردها باید بکار گرفته شود، به قضاوت حرفه‌ای حسابرس در هر وضعیت خاص بستگی دارد.
12. استانداردهای حسابرسی تا زمانی که از طریق استاندارد جدید رسما جایگزین نشده یا در مفاد آن تجدیدنظر به عمل نیامده، لازم‌الاجراست.
13 . این مجموعه همچنین شامل ملاحظاتی خاص درباب بکارگیری برخی استانداردهای حسابرسی است که به دلیل اهمیت، به طور مجزا (از بخش 100 به بعد) در این مجموعه ارائه شده است.
بخش 53 : نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون
فهرست
بنـد
کلیـات 2-1
تعاریف 12-3
شواهد حسابرسی 13
آزمون کنترلها 16-14
آزمونهای محتوا 17
ملاحظات مربوط به خطر هنگام کسب شواهد 20-18
روشهای کسب شواهد 21
انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی 23-22
انتخاب همه اقلام 24
انتخاب اقلام خاص 26-25
نمونه‌گیری در حسابرسی 27
مقایسه رویکردهای نمونه‌گیری آماری و غیرآماری 30-28
طراحی نمونـه 34-31
جامعـه 35
طبقه‌بندی 38-36
انتخاب اقلام براساس ارزش 39
اندازه نمونه 41-40
انتخاب نمونه 43-42
اجرای روشهای حسابرسی 46-44
ماهیت و دلیل اشتباهات 50-47
تعمیم اشتباهات 53-51
ارزیابی نتایج نمونه 56-54
تاریخ اجرا 57
پیوست 1 : مثالهایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون کنترلها
پیوست 2 : مثالهایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمونهای محتوا
پیوست 3 : شیوه‌های انتخاب نمونه
این استاندارد باید همراه با مقدمه استانداردهای حسابرسی ارائه شده در بخش 10 مطالعه شود.
استانداردهای حسابرسی
بخش 53 : نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون
کلیـات
1 . هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره چگونگی استفاده از روشهای نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی است.
2 . حسابرس هنگام طراحی روشهای حسابرسی باید شیوه‌های مناسبی را جهت انتخاب اقلام برای آزمون به‌گونه‌ای تعیین نماید که بتواند شواهد حسابرسی لازم را به‌منظور دستیابی به هدفهای آزمون حسابرسی گرداوری کند.
تعاریف
3 . نمونه‌گیری در حسابرسی (نمونه‌گیری) عبارت است از بکارگیری روشهای حسابرسی درباره کمتر از 100 درصد اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک‌حساب یا یک گروه معاملات به‌گونه‌ای که همه واحدهای نمونه‌گیری، شانس انتخاب شدن داشته باشند. این روش، حسابرس را درکسب و ارزیابی شواهد حسابرسی مربوط به برخی ویژگیهای اقلام انتخابی به‌منظور نتیجه‌گیری درباره جامعه مورد آزمون یاری می‌کند. نمونه‌گیری در حسابرسی می‌تواند با استفاده از رویکرد آماری یا غیرآماری انجام شود.
4 . اشتبـاه از دیدگاه این بخش به‌معنای انحراف از کنترلها (در موارد اجرای آزمون کنترلها) یا تحریف (در موارد اجرای آزمونهای محتوا) است. همچنین، مجموع اشتباه به‌معنای ضریب انحراف یا مجموع موارد تحریف است.
5 . اشتباه غیرمعمول عبارت از اشتباهی است که تنها از یک‌رخداد استثنایی و قابل تشخیص ناشی می‌شود و ازاین‌رو، معرف اشتباهات موجود در جامعه نیست.
6 . جامعـه عبارت است از مجموعه کاملی از اطلاعات که نمونه از آن انتخاب می‌شود و حسابرس می‌خواهد درمورد آن نتیجه‌گیری کند. برای مثال، همه اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات. یک‌جامعه می‌تواند به طبقات یا جامعه‌های فرعی تقسیم شود که هرطبقه به‌طور جداگانه مورد رسیدگی قرار گیرد. "جامعه" در این بخش به‌گونه‌ای بکار می‌رود که "طبقه" را نیز دربر گیرد.
7 . خطر نمونه‌گیری از این احتمال ناشی می‌شود که نتیجه‌گیری حسابرس براساس نمونه ممکن است با نتیجه‌گیری وی از اجرای همان روش حسابرسی درباره تمامی اقلام تشکیل دهنده جامعه، متفاوت باشد. دونوع خطر نمونه‌گیری وجود دارد:
الف- خطر این‌که درمورد آزمون کنترلها، حسابرس خطر کنترل را کمتر از میزان واقعی تعیین کند یا درمورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه با اهمیتی وجود ندارد حال‌آن‌که واقعا وجود دارد. این نوع خطر بر اثربخشی حسابرسی اثر می‌گذارد و به‌احتمال زیاد، به اظهارنظر نامناسب حسابرس منجر می‌شود.
ب - خطر این‌که درمورد آزمون کنترلها، خطر کنترل را بیشتر از میزان واقعی تعیین کند یا درمورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه با اهمیتی وجود دارد حال‌آن‌که درواقع وجود ندارد. این نوع خطر بر کارایی حسابرسی اثر می‌گذارد و معمولا به کار بیشتر برای اثبات نادرستی نتیجه‌گیری اولیه می‌انجامد.
مکمل ریاضی این خطرها سطح اطمینان نامیده می‌شود.
8 . خطر غیر نمونه‌گیری در مواردی ایجاد می‌شود که حسابرس به‌دلایل نامرتبط با اندازه نمونه، به‌نتیجه نادرست برسد. برای مثال، حسابرس ممکن است به‌دلایل زیر موفق به تشخیص اشتباه نشود:
. متقاعدکننده بودن بیشتر شواهد حسابرسی نه قطعی بودن آنها.
. بکارگیری روشهای نامناسب.
. تفسیر نادرست شواهد.
9 . واحد نمونه‌گیری به هریک از اقلام تشکیل دهنده جامعه گفته می‌شود. برای مثال، هریک‌از چکهای صادر شده، فاکتورهای فروش یا مانده‌های حساب بدهکاران یا یک واحد پولی.
10 . نمونه‌گیری آماری به هرنوع نمونه‌گیری گفته می‌شود که ویژگیهای زیر را داشته باشد:
الف- انتخاب تصادفی اقلام نمونه.
ب - استفاده از نظریه احتمالات برای ارزیابی نتایج نمونه، شامل اندازه‌گیری خطر نمونه‌گیری.
هرنوع نمونه‌گیری که ویژگیهای الف و ب بالا را نداشته باشد، نمونه‌گیری غیرآماری نامیده می‌شود.
11 . طبقه‌بندی یعنی تقسیم جامعه به جامعه‌های کوچکتری که هریک به‌عنوان گروهی از واحدهای نمونه‌گیری با ویژگیهای مشابه (اغلب، ارزش پولی) محسوب می‌شود.
12 . اشتباه قابل تحمل عبارت است از حداکثر اشتباه موجود در جامعه که حسابرس حاضر به‌پذیرش آن است.
شواهد حسابرسی
13 . طبق بخش 50 " شواهد حسابرسی "، شواهد حسابرسی با استفاده از ترکیب مناسبی از آزمون کنترلها و آزمونهای محتوا به‌دست می‌آید. نوع آزمونی که قرار است اجرا شود در تشخیص بکارگیری روشهای حسابرسی مناسب برای گرداوری شواهد حسابرسی دارای اهمیت است.
آزمون کنترلها
14 . طبق بخش 40 " براورد خطر و سیستم کنترل داخلی "، آزمون کنترلها درصورتی انجام می‌شود که حسابرس قصد داشته باشد خطر کنترل مربوط به یک‌ادعای مشخص را پایین‌تر از حدبالا براورد کند.
15 . حسابرس براساس شناخت خود از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، ویژگیها یا صفاتی را مشخص می‌کند که اجرای یک‌کنترل و همچنین، شرایط احتمالی انحراف از رعایت کامل آن را نشان می‌دهد. حسابرس سپس می‌تواند بود یا نبود صفات را آزمون کند.
16 . نمونه‌گیری در حسابرسی برای مقاصد آزمون کنترلها عموما در مواردی مناسب است که شواهدی از اجرای کنترلها باقی می‌ماند (برای مثال، امضای سفارش فروش توسط مدیر اعتبارات به‌عنوان تصویب اعتبار مشتری یا شواهد مجوز ورود داده‌ها به سیستم رایانه‌ای).
آزمونهای محتوا
17 . آزمونهای محتوا با مبالغ سروکار دارد و بر دوگونه است: روشهای تحلیلی و آزمون جزییات معاملات و مانده حسابها. هدف آزمونهای محتوا، کسب شواهد حسابرسی لازم برای کشف تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی است. در موارد اجرای آزمونهای محتوای جزییات معاملات و مانده حسابها، از نمونه‌گیری و سایر شیوه‌های انتخاب اقلام برای آزمون و گرداوری شواهد حسابرسی به‌منظور اثبات یک‌یا چند ادعای مرتبط به هرمبلغ منعکس در صورتهای مالی (مانند اثبات وجود مانده حسابهای دریافتنی) یا براورد مستقل برخی مبالغ (مانند، ارزش موجودیهای ناباب) می‌تواند استفاده شود.
ملاحظات مربوط به خطر هنگام کسب شواهد
18 . حسابرس هنگام کسب شواهد باید قضاوت حرفه‌ای خود را در براورد خطر حسابرسی و طراحی روشهای حسابرسی لازم برای اطمینان یافتن از کاهش خطر به یک‌حد پایین قابل قبول بکار گیرد.
19 . خطر حسابرسی عبارت است از خطر این‌که حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی تحریف بااهمیت، نظر حرفه‌ای نامناسب اظهار کند. خطر حسابرسی شامل خطر ذاتی (آسیب‌پذیری مانده یک‌حساب در برابر تحریف با اهمیت، با این فرض که هیچ کنترل داخلی برای آن وجود نداشته باشد)، خطر کنترل (خطر این‌که یک‌تحریف بااهمیت توسط سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی به‌موقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود) و خطر عدم کشف (خطر این‌که آزمونهای محتوا نتواند تحریف با اهمیت را کشف کند) است. این عناصر سه‌گانه خطر حسابرسی باید در فرایند برنامه‌ریزی برای طراحی روشهای حسابرسی به‌منظور کاهش خطر حسابرسی به‌یک‌حد پایین قابل قبول مورد توجه قرار گیرد.
20 . خطر نمونه‌گیری و خطر غیرنمونه‌گیری می‌تواند براجزای خطر حسابرسی اثر گذارد. برای مثال، حسابرس ممکن است دراجرای آزمون کنترلها به هیچ اشتباهی در نمونه‌ها برخورد نکند و به این نتیجه برسد که خطر کنترل پایین است، درحالی‌که درواقع ضریب اشتباه موجود درجامعه بطور غیرقابل قبولی بالا باشد (خطر نمونه‌گیری). همچنین، ممکن است اشتباهی در نمونه وجود داشته باشد که حسابرس نتواند کشف کند (خطر غیرنمونه‌گیری). حسابرس درارتباط با آزمونهای محتوا می‌تواند شیوه‌های گوناگونی را به‌منظور کاهش خطر عدم کشف به یک‌سطح قابل قبول، اجرا کند. این شیوه‌ها برحسب ماهیت آنها، متضمن خطر نمونه‌گیری و یا غیرنمونه‌گیری خواهد بود. برای مثال، حسابرس ممکن است روش تحلیلی نامناسبی را انتخاب کند (خطر غیر نمونه‌گیری) یا ممکن است تحریف کم‌اهمیتی را در آزمون جزییات پیدا کند، درحالی‌که تحریف موجود در جامعه از میزان قابل تحمل بیشتر باشد (خطر نمونه‌گیری). چه‌در آزمون کنترلها و چه‌در آزمونهای محتوا، خطر نمونه‌گیری می‌تواند با افزایش اندازه نمونه کاهش داده شود، درحالی‌که خطر غیر نمونه‌گیری می‌تواند ازطریق برنامه‌ریزی، نظارت و بررسی صحیح، کاهش یابد.
روشهای کسب شواهد
21 . روشهای کسب شواهد حسابرسی شامل وارسی، مشاهده، پرس‌وجو و تاییدخواهی، محاسبه و روشهای تحلیلی است. انتخاب روشهای مناسب به قضاوت حرفه‌ای حسابرس درشرایط موجود بستگی دارد. بکارگیری این روشها اغلب مستلزم انتخاب اقلامی از یک‌جامعه برای آزمون است.
انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی
22 . حسابرس‌هنگام‌طراحی‌روشهای‌حسابرسی‌بایدشیوه‌های‌مناسب‌انتخاب‌اقلام رابرای‌آزمون‌مشخص‌کند. شیوه‌های قابل استفاده عبارت است از:
الف- انتخاب همه اقلام (رسیدگی 100 درصد)،
ب - انتخاب اقلام خاص، و
پ - نمونه‌گیری.
23 . تصمیم‌گیری درمورد این‌که از کدام رویکرد استفاده شود، به شرایط موجود بستگی دارد و بکارگیری هریک از شیوه‌های بالا یا ترکیبی از آنها می‌تواند درشرایط خاصی مناسب باشد. گرچه تصمیم‌گیری درباره استفاده از هرشیوه یا ترکیبی از آنها، براساس خطر حسابرسی و کارایی حسابرسی صورت می‌گیرد، اما، حسابرس باید متقاعد شود که شیوه‌های مورد استفاده، ازلحاظ تامین شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای دستیابی به هدفهای آزمون اثربخش است.
انتخاب همه اقلام
24 . حسابرس ممکن است رسیدگی به کل جامعه (یا یک‌طبقه) اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات را مناسبترین راه‌کار تشخیص دهد. رسیدگی 100درصد درمورد آزمون کنترلها غیرمتداول اما درمورد آزمونهای محتوا متداول است. برای مثال، رسیدگی 100 درصد ممکن است در موارد زیر مناسب باشد:
. جامعه از یک‌گروه کوچک اقلام پر ارزش تشکیل شده است.
. خطر ذاتی و خطر کنترل بالاست و سایر شیوه‌ها شواهد حسابرسی مناسب و کافی را فراهم نمی‌کند.
. ماهیت تکراری محاسبات یا سایر پردازشهای انجام شده توسط سیستمهای اطلاعاتی رایانه‌ای، رسیدگی 100درصد را مقرون به‌صرفه می‌کند.
انتخاب اقلام خاص
25 . حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی از جامعه را براساس عواملی چون شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی، براورد اولیه از خطرهای ذاتی و کنترل، و ویژگیهای جامعه مورد آزمون انتخاب کند. انتخاب قضاوتی اقلام خاص درمعرض خطر غیرنمونه‌گیری است. اقلام خاص انتخابی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
. اقلام بزرگ یا کلیدی . حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی را از یک‌جامعه، به‌دلیل مبلغ بالا یا سایر ویژگیهای آن اقلام، چون مشکوک، غیرعادی یا مخاطره‌آمیز بودن یا داشتن پیشینه رخداد اشتباه، انتخاب کند.
. همه اقلام بزرگتر از یک‌مبلغ معین . حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد به‌منظور اثبات بخش عمده‌ای از جمع اقلام مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات، اقلام بزرگتر از یک‌مبلغ معین را رسیدگی کند.
. اقلام مورد نیاز برای کسب اطلاعات . حسابرس ممکن است اقلامی را مورد رسیدگی قرار دهد که اطلاعاتی را درباره موضوعاتی چون ماهیت معاملات، سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، و فعالیت واحد مورد رسیدگی برای وی فراهم می‌کند.
. اقلام مورد نیاز برای آزمون روشها . حسابرس ممکن است به‌منظور تشخیص اجرای یک‌روش بخصوص، اقلام خاصی را با استفاده از قضاوت خود انتخاب و رسیدگی کند.
26 . هرچند رسیدگی انتخابی به اقلام خاص مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات اغلب شیوه مؤثری برای گرداوری شواهد حسابرسی است، اما، نمونه‌گیری در حسابرسی محسوب نمی‌شود. نتایج حاصل از اجرای روشهای حسابرسی درمورد این‌گونه اقلام نمی‌تواند به‌کل جامعه تعمیم داده شود. حسابرس باید درصورت بااهمیت بودن باقیمانده جامعه، لزوم کسب شواهد مناسب را درباره آن مورد توجه قرار دهد.
نمونه‌گیری در حسابرسی
27 . حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌گیری در حسابرسی را نسبت به مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات بکار گیرد. نمونه‌گیری در حسابرسی می‌تواند با استفاده از نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری انجام شود. نمونه‌گیری در حسابرسی در بندهای 31 تا 56 به‌تفصیل شرح داده می‌شود.
مقایسه رویکردهای نمونه‌گیری آماری و غیرآماری
28 . تصمیم‌گیری درباره استفاده از رویکرد نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری، به قضاوت حسابرس درباره مؤثرترین روش کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی درشرایط خاص بستگی دارد. برای مثال، درمورد آزمون کنترلها، تحلیل حسابرس از ماهیت و علت اشتباه اغلب بااهمیت‌تر از تحلیل آماری از صِرف بود یا نبود اشتباه (یعنی، تعداد اشتباه) است. درچنین شرایطی، استفاده از نمونه‌گیری غیرآماری ممکن است مناسبترین روش باشد.
29 . در موارد استفاده از نمونه‌گیری آماری، اندازه نمونه می‌تواند ازطریق نظریه احتمالات یا قضاوت حرفه‌ای تعیین شود. علاوه‌براین، اندازه نمونه معیار معتبری برای تمیز رویکرد آماری از غیرآماری نیست. اندازه نمونه تابعی است از عواملی مانند موارد یادشده در پیوستهای 1 و 2. درشرایط مشابه، اثر عواملی چون موارد یاد شده در پیوستهای 1 و 2 براندازه نمونه، صرفنظراز بکارگیری نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری یکسان خواهد بود.
30 . با این وجود که رویکرد انتخابی حسابرس، اغلب درقالب تعریف نمونه‌گیری آماری قرار نمی‌گیرد، اما، عناصری از رویکرد آماری در آن استفاده می‌شود. برای مثال، انتخاب تصادفی با استفاده از برنامه‌های رایانه‌ای اعداد تصادفی. در هرصورت، تنها در مواردی که رویکرد انتخابی از ویژگیهای نمونه‌گیری آماری برخوردار باشد، اندازه‌گیری آماری خطر نمونه‌گیری، معتبر است.
طراحی نمونـه
31 . حسابرس هنگام طراحی نمونه باید به هدفهای آزمون و ویژگیهای جامعه مورد آزمون توجه‌کند.
32 . حسابرس ابتدا هدفهای خاص حسابرسی و ترکیبی از روشهای حسابرسی را مورد توجه قرار می‌دهد که دستیابی به آن هدفها را به‌بهترین وجه، امکانپذیر می‌کند. توجه به ماهیت شواهد حسابرسی موردنظر و شرایط به‌وجود آورنده اشتباه احتمالی یا سایر ویژگیهای مربوط به آن شواهد، حسابرس را در تعریف اشتباه و تعیین جامعه برای نمونه‌گیری، یاری می‌کند.
33 . حسابرس با درنظر گرفتن هدفهای آزمون، شرایطی را که اشتباه محسوب می‌شود، مورد توجه قرار می‌دهد. برای اطمینان یافتن ازاین‌که تمامی شرایط مربوط به هدفهای آزمون و تنها آن‌شرایط، در تعمیم اشتباهات درنظر گرفته می‌شود، تشخیص موارد اشتباه، از اهمیت زیادی برخوردار است. برای مثال، در آزمون محتوای مربوط به اثبات وجود حسابهای دریافتنی ازطریق تاییدخواهی، وجوه پرداختی مشتری پیش از تاریخ تاییدیه که اندکی پس از تاریخ تاییدیه به‌دست صاحبکار می‌رسد، اشتباه محسوب نمی‌شود. حساب به حساب شدن حسابهای مشتریان نیز برکل مانده حسابهای دریافتنی اثری ندارد. ازاین‌رو، اشتباه تلقی‌کردن این موارد در ارزیابی نتایج نمونه حاصل از این روش خاص مناسب نیست، حتی اگر اثر مهمی بر سایر زمینه‌های حسابرسی چون ارزیابی احتمال وجود تقلب یا کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول داشته باشد.
34 . حسابرس دراجرای آزمون کنترلها معمولا براورد اولیه‌ای از ضریب اشتباه مورد انتظار در جامعه مورد آزمون و سطح خطر کنترل، به‌عمل می‌آورد. این براورد براساس شناخت قبلی حسابرس یا رسیدگی به تعداد اندکی از اقلام جامعه صورت می‌پذیرد. به‌همین ترتیب، حسابرس درمورد آزمونهای محتوا نیز معمولا براورد اولیه‌ای از مبلغ اشتباه موجود در جامعه به‌عمل می‌آورد. این براوردهای اولیه در طراحی نمونه حسابرسی و تعیین اندازه نمونه مفید واقع می‌شود. برای مثال، اگر ضریب اشتباه مورد انتظار به‌میزان غیرقابل قبولی بالا باشد، معمولا آزمون کنترلها انجام نمی‌شود. اما هنگام اجرای آزمونهای محتوا، چنانچه میزان اشتباه مورد انتظار بالا باشد، ممکن است رسیدگی 100درصد یا استفاده از نمونه‌ای بااندازه بزرگ مناسب باشد.
جامعـه
35 . اطمینان یافتن از وجود هردو ویژگی زیر درباره جامعه مورد آزمون برای حسابرس دارای اهمیت است:
الف- مناسب بودن جامعه برای هدف نمونه‌گیری، که شامل درنظر گرفتن جهت آزمون نیز می‌باشد. برای مثال، چنانچه هدف حسابرس، آزمون بیش‌نمایی حسابهای پرداختنی است، جامعه می‌تواند به‌شکل صورت‌ریز حسابهای پرداختنی تعریف شود. ازسوی دیگر، در صورت آزمون کم‌نمایی حسابهای پرداختنی، جامعه به‌جای صورت‌ریز حسابهای پرداختنی عبارت خواهد بود از پرداختهای پس از تاریخ ترازنامه، فاکتورهای پرداخت نشده، صورتحسابهای تامین‌کنندگان مواد و کالا، گزارشهای دریافت کالا که در حسابها ثبت نشده است یا سایر جامعه‌هایی که شواهد حسابرسی مربوط به کم‌نمایی حسابهای پرداختنی را تامین کند.
ب - کامل بودن جامعه، برای مثال، اگر حسابرس قصد داشته باشد فاکتورهای فروش را ازپرونده مربوط انتخاب کند، نتایج حاصل نمی‌تواند به همه فاکتورهای آن دوره تعمیم یابد، مگر این‌که حسابرس از بایگانی شدن کلیه فاکتورها اطمینان حاصل کند. همچنین، اگر حسابرس قصد داشته باشد نتایج حاصل از نمونه را به عملکرد سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی در طول دوره مالی مورد گزارش تعمیم دهد، جامعه باید همه اقلام مرتبط در سرتاسر دوره را شامل شود. طبقه‌بندی جامعه و استفاده از نمونه‌گیری تنها برای تصمیم‌گیری درباره کنترلهای داخلی مثلا 10ماهه اول سال و استفاده از سایر روشهای جایگزین یا نمونه‌گیری جداگانه در باره دوره 2ماهه باقیمانده، راه‌کار دیگری است که می‌تواند بکار گرفته شود.
طبقه‌بندی
36 . حسابرس چنانچه جامعه را به جامعه‌های فرعی جداگانه تقسیم کند که هریک دارای ویژگیهای مشابهی باشند، کارایی حسابرسی می‌تواند افزایش یابد. هدف طبقه‌بندی، کاهش دامنه تغییرات اقلام درون هرطبقه و بنابراین، کاهش اندازه نمونه بدون افزایش نسبی درخطر نمونه‌گیری است. هرطبقه باید چنان به‌روشنی تعریف شود که هرواحد نمونه‌گیری بتواند تنها در یک‌طبقه قرار گیرد.
37 . هنگام اجرای آزمونهای محتوا، مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات اغلب برحسب ارزش پولی آن طبقه‌بندی می‌شود. این کار سبب می‌شود حسابرس بتواند تلاش خود را متوجه اقلام بزرگتری کند که بالقوه ممکن است بیشترین اشتباه پولی را به‌صورت بیش‌نمایی داشته باشد. جامعه می‌تواند براساس ویژگی خاصی نیز طبقه‌بندی شود که نشان‌دهنده خطر بالاتر وجود اشتباه است. برای مثال، هنگام آزمون ارزشیابی حسابهای دریافتنی، مانده‌ها می‌تواند برمبنای سن آنها طبقه‌بندی شود.
38 . نتایج روشهای اجرا شده درمورد نمونه‌هایی از اقلام یک‌طبقه تنها می‌تواند به اقلام موجود در آن طبقه تعمیم داده شود. حسابرس به‌منظور نتیجه‌گیری درباره کل جامعه باید به خطر و اهمیت مربوط به سایر طبقات تشکیل‌دهنده جامعه نیز توجه کند. برای مثال، 20درصد اقلام یک‌جامعه ممکن است 90درصد مانده حساب را تشکیل دهد. حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌ای از این اقلام را رسیدگی کند. حسابرس نتایج این نمونه را ارزیابی و درباره 90درصد مانده، جدا از 10درصد باقیمانده (که درمورد آن از نمونه جداگانه یا سایر شیوه‌های گرداوری شواهد استفاده می‌شود یا ممکن است کم‌اهمیت تلقی گردد) نتیجه‌گیری می‌کند.
انتخاب اقلام براساس ارزش
39 . دراجرای آزمونهای محتوا، به‌ویژه هنگام آزمون بیش‌نمایی، تعیین هرواحد پولی (ریال) تشکیل‌دهنده مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات به‌عنوان واحد نمونه‌گیری، در بیشتر موارد کارامد است. حسابرس پس از انتخاب واحدهای پولی خاص از درون جامعه، مانند مانده حسابهای دریافتنی، اقلام خاصی از آن را که حاوی آن واحدهای پولی است، رسیدگی می‌کند. چنین رویکردی برای تعریف واحد نمونه‌گیری این اطمینان را می‌دهد که چون اقلام ریالی بزرگتر دارای شانس انتخاب بیشتری هستند، تلاش حسابرس بیشتر معطوف آن اقلام و به‌نمونه‌هایی با اندازه‌های کوچکتر منجر شود. این روش معمولا درارتباط با روش انتخاب منظـم (به‌شرح پیوست 3) بکار می‌رود و درمورد انتخـاب نمونـه از بین اقلام موجـود
در پایگاههای اطلاعاتی رایانه‌ای، بیشترین کارایی را دارد.
اندازه نمونه
40 . حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه باید اطمینان یابد که خطر نمونه‌گیری به یک‌سطح پایین قابل قبولی کاهش یافته باشد. اندازه نمونه متاثر از میزانی از خطر نمونه‌گیری است که حسابرس حاضر به پذیرش آن می‌باشد. هرچه‌خطری که حسابرس می‌پذیرد پایین‌تر باشد، اندازه نمونه بزرگتر می‌شود.
41 . اندازه نمونه می‌تواند با بکارگیری یک‌فرمول آماری یا ازطریق اعمال قضاوت حرفه‌ای متناسب با شرایط موجود تعیین شود. عوامل گوناگون مؤثر در تعیین اندازه نمونه و سطح خطر نمونه‌گیری در پیوستهای 1 و 2 می‌آید.
انتخاب نمونه
42 . حسابرس باید اقلام نمونه را به‌گونه‌ای انتخاب کند که همه واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه از شانس انتخاب شدن برخوردار باشند. نمونه‌گیری آماری مستلزم انتخاب اقلام نمونه به‌طور تصادفی است، به‌گونه‌ای که هرواحد نمونه‌گیری از شانس معینی برای انتخاب شدن برخوردار باشد. واحدهای نمونه‌گیری می‌تواند اقلام فیزیکی (مانند فاکتورها) یا واحدهای پولی باشد. حسابرس در نمونه‌گیری غیرآماری از قضاوت حرفه‌ای خود برای انتخاب اقلام نمونه استفاده می‌کند. ازآنجاکه هدف نمونه‌گیری، نتیجه‌گیری درباره کل جامعه است، حسابرس تلاش می‌کند با انتخاب اقلامی که ویژگیهای موردنظر جامعه را دارد، نمونه‌ای معرف انتخاب کند و نمونه باید بدون هرگونه جانبداری انتخاب شود.
43 . شیوه‌های اصلی انتخاب نمونه‌ها، استفاده از جداول یا برنامه‌های رایانه‌ای اعداد تصادفی، انتخاب منظم و انتخاب بی‌نظم است. هریک از این شیوه‌ها در پیوست 3 شرح داده می‌شود.
اجرای روشهای حسابرسی
44 . حسابرس در رسیدگی به هرقلم انتخابی باید روشهایی را اجرا کند که ازلحاظ دستیابی به هدف خاص آزمون موردنظر، مناسب باشد.
45 . اگر یک‌قلم انتخاب شده ازلحاظ اجرای روش حسابرسی، مناسب نباشد، معمولا آن روش درمورد یک‌قلم جایگزین اجرا می‌شود. برای مثال، هنگام آزمون مدارک مربوط به مجوز پرداخت، ممکن است یک‌چک باطل شده نیز انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود که آن چک به درستی باطل شده و اشتباهی رخ نداده است، قلم مناسب دیگری را به‌جای آن رسیدگی می‌کند.
46 . گاه، حسابرس به دلایلی چون نبود مدارک مربوط نمی‌تواند روشهای حسابرسی پیش‌بینی شده را درمورد برخی اقلام انتخابی اجرا کند. اگر روشهای مناسب دیگری نیز درباره آن قلم قابل‌اجرا نباشد، حسابرس معمولا آن قلم را جزء اشتباهات درنظر می‌گیرد. رسیدگی به دریافتهای پس از تاریخ ترازنامه در موارد دریافت نکردن پاسخ تاییدیه مثبت بدهکاران، نمونه‌ای از روشهای مناسب دیگر است.
ماهیت و دلیل اشتباهات
47 . حسابرس باید نتایج نمونه، ماهیت و دلیل اشتباهات شناسایی شده و اثر احتمالی آنها را برهدف خاص آزمون و سایر زمینه‌های حسابرسی، مورد توجه قرار دهد.
48 . حسابرس هنگام اجرای آزمون کنترلها، اساسا به طراحی و اعمال کنترلها و براورد خطر کنترل توجه دارد. اما، هنگامی‌که اشتباهاتی شناسایی می‌شود، حسابرس باید موضوعاتی چون موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف- اثر مستقیم اشتباهات شناسایی شده بر صورتهای مالی.
ب - اثربخشی سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی و اثر آنها بر رویکرد حسابرسی در مواردی که، مثلا، اشتباهات از زیرِپاگذاری یک‌روش کنترل داخلی توسط مدیریت ناشی می‌شود.
49 . حسابرس ممکن است در تجزیه و تحلیل اشتباهات کشف شده متوجه شود که بیشتر آنها دارای وجوه مشترکی چون نوع معامله، محل وقوع، خط تولید یا دوره زمانی می‌باشند. دراین‌گونه موارد، حسابرس ممکن است همه اقلام با وجوه مشترک در جامعه را شناسایی کند و روشهای حسابرسی را درباره این طبقه گسترش دهد. افزون‌براین، چنین اشتباهاتی ممکن است عمدی و نشانه‌ای از تقلب باشد.
50 . گاه، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که یک‌اشتباه، از رویدادی ناشی شده که جز درموارد خاص قابل شناسایی، تکرار نشده است و ازاین‌رو، معرف اشتباهات مشابه در جامعه نمی‌باشد (اشتباه غیرمعمول). حسابرس برای آن‌که بتواند اشتباهی را غیرمعمول تلقی کند باید از معرف جامعه نبودن آن اشتباه، به‌میزان زیادی اطمینان پیدا کند. حسابرس چنین اطمینانی را با انجام دادن کار اضافی بدست می‌آورد. میزان کار اضافی به‌شرایط موجود بستگی دارد، اما کافی است که شواهد مناسب و کافی مبنی‌بر بی‌اثر بودن آن اشتباه بر باقیمانده جامعه را برای حسابرس فراهم کند. اشتباهی که به‌علت خرابی رایانه و تنها در یک‌روز در تمام طول دوره روی داده، نمونه‌ای از این اشتباه است. در این‌گونه موارد، حسابرس اثر خرابی رایانه را مثلا با رسیدگی به معاملات خاص پردازش شده در آن روز، ارزیابی می‌کند و اثر آن را بر روشها و نتایج حسابرسی مورد توجه قرار می‌دهد. مثال دیگر، اشتباهی است که به‌دلیل استفاده از فرمول نادرست در محاسبه ارزش کالای موجود در یک‌شعبه بخصوص رخ داده است. حسابرس برای تلقی این اشتباه به‌عنوان یک‌اشتباه غیرمعمول باید مطمئن شود که در سایر شعب، از فرمول درست استفاده شده است.
تعمیم اشتباهات
51 . حسابرس درمورد آزمونهای محتوا باید اشتباهات پولی کشف شده در نمونه را به کل جامعه تعمیم دهد و اثر اشتباهات تعمیم داده شده را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه‌های حسابرسی بسنجد. حسابرس، کل اشتباه موجود درجامعه را براورد می‌کند تـا نظری کلی دربـاره میـزان اشتباهات موجـود در جامعه به‌دست‌آورد و آن را با اشتباه قابل تحمل مقایسه کند. اشتباه قابل‌تحمل ازلحاظ آزمونهای محتوا عبارت است از تحریف قابل تحمل که مبلغ آن با براورد اولیه حسابرس از اهمیت مورد استفاده برای هریک از مانده حسابهای مورد حسابرسی مساوی یا کمتر از آن خواهد بود.
52 . چنانچه اشتباهی به‌عنوان اشتباه غیرمعمول تشخیص داده شود می‌تواند در تعمیم اشتباهات نمونه به جامعه، مستثنی گردد. اثر این‌گونه اشتباهات غیرمعمول، چنانچه اصلاح نشده باشد، لازم است افزون‌بر اشتباهات معمول تعمیم یافته، مورد توجه قرار گیرد. در مواردی که مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات به طبقاتی تقسیم شده است، اشتباه هرطبقه به‌طور جداگانه تعمیم داده می‌شود. برای تعیین اثر احتمالی اشتباهات بر کل مانده حساب یا گروه معاملات، اشتباهات تعمیم یافته بعلاوه اشتباهات غیرمعمول هرطبقه باهم ترکیب می‌شود.
53 . ازآنجاکه ضریب اشتباه نمونه در آزمون کنترلها همان ضریب اشتباه تعمیم یافته برای کل جامعه می‌باشد، تعمیم اشتباهات در این مورد ضروری نیست.
ارزیابی نتایج نمونه
54 . حسابرس به‌منظور تایید براورد اولیه از ویژگیهای مربوط جامعه یا ضرورت تجدیدنظر در آن باید نتایج نمونه را ارزیابی کند. درمورد آزمون کنترلها، بالا بودن ضریب اشتباه نمونه به‌گونه غیرمنتظره، می‌تواند موجب افزایش در سطح خطر کنترل براورد شده گردد، مگر این‌که شواهد بیشتری درباره درستی براورد اولیه کسب گردد. درمورد آزمونهای محتوا، یک‌اشتباه بزرگ ریالی غیرمنتظره در نمونه می‌تواند حسابرس را به این باور برساند که مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات دارای تحریف بااهمیت است، مگر این‌که شواهد بیشتری حاکی‌از نبود تحریف بااهمیت کسب شود.
55 . چنانچه جمع مبلغ اشتباه تعمیم یافته و اشتباه غیرمعمول کمتر از اشتباه قابل‌تحمل موردنظر حسابرس اما نزدیک‌به آن باشد، حسابرس متقاعدکنندگی نتایج نمونه را باتوجه به سایر روشهای حسابرسی می‌سنجد و ممکن است کسب شواهد حسابرسی بیشتر را مناسب تشخیص دهد. جمع اشتباه تعمیم یافته و اشتباه غیرمعمول، بهترین براورد حسابرس از اشتباه موجود در جامعه است. اما، نتایج نمونه‌گیری تحت تاثیر خطر نمونه‌گیری است. ازاین‌رو، درمواردی که بهترین براورد اشتباه به اشتباه قابل تحمل نزدیک‌باشد، حسابرس با این خطر روبرو است که یک‌نمونه متفاوت می‌توانست به‌بهترین براورد متفاوتی منجر شود که بیش‌از اشتباه قابل تحمل باشد. بررسی نتایج حاصل از سایر روشهای حسابرسی، حسابرس را در براورد این خطر یاری می‌کند، به‌ویژه، که باکسب شواهد حسابرسی بیشتر، این خطر کاهش داده می‌شود.
56 . چنانچه ارزیابی نتایج نمونه، ضرورت تجدیدنظر در براورد اولیه از ویژگیهای مربوط جامعه را مشخص سازد، حسابرس می‌تواند یک‌یا ترکیبی از موارد زیر را بکار بندد:
الف- درخواست از مدیریت برای پی‌جویی اشتباهات شناسایی شده و احتمال وجود اشتباهات بیشتر، و انجام هرگونه اصلاحات لازم.
ب - تعدیل روشهای حسابرسی برنامه‌ریزی شده. برای مثال، حسابرس درمورد آزمون کنترلها می‌تواند اندازه نمونه را افزایش دهد، کنترل جایگزینی را مورد آزمون قرار دهد یا آزمونهای محتوای مربوط را تعدیل کند.
پ - توجه به اثر آن بر گزارش حسابرس.
تاریخ اجرا
57 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آن منتهی به 30 اسفند 1383 یا پس‌از آن می‌باشد، لازم‌الاجراست.
استانداردهای حسابرسی
بخش 53 : نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون
پیوست 1
مثالهایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون کنترلها
موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه برای آزمون کنترلها، مورد توجه قرار می‌دهد. این عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.
|
|
| |||
عامل
|
| اثر بر اندازه نمونه | |||
افزایش در میزان اتکای موردنظر حسابرس به سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی.
|
| افزایش | |||
افزایش در ضریب انحراف از روش کنترل مقرر که حسابرس مایل به‌پذیرش آن است.
|
|
کاهش | |||
افزایش در ضریب انحراف از روش کنترل مقرر که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند.
|
|
افزایش | |||
افزایش در سطح اطمینان موردنظر حسابرس (یا برعکس، کاهش در خطر این‌که حسابرس نتیجه‌گیری کند که خطر کنترل، پایین‌تر از خطر کنترل واقعی موجود در جامعه است).
|
|
افزایش | |||
افزایش در سطح اطمینان موردنظر حسابرس (یا برعکس، کاهش در خطر این‌که حسابرس نتیجه‌گیری کند که خطر کنترل، پایین‌تر از خطر کنترل واقعی موجود در جامعه است).
|
|
افزایش | |||
افزایش در تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه.
|
| تاثیر قابل اغماض | |||
1 . اتکای موردنظر حسابرس بر سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی . هرچه میزان اطمینانی که حسابرس می‌خواهد از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی به‌دست آورد بالاتر باشد، براورد حسابرس از خطر کنترل پایین‌تر خواهد بود و اندازه نمونه باید بزرگتر شود. برای مثال، پایین‌بودن براورد اولیه از خطر کنترل به‌معنای آن است که حسابرس می‌خواهد به‌اعمال مؤثر کنترلهای داخلی بخصوصی بیشتر اتکا کند. ازاین‌رو، حسابرس در این حالت، درمقایسه با مواردی که خطر کنترل در سطح بالاتری (یعنی، برنامه‌ریزی برای اتکای کمتر) براورد می‌شود، باید شواهد حسابرسی بیشتری در پشتیبانی از این براورد گرداوری کند.
2 . ضریب انحراف از روشهای کنترل مقرر که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل تحمل). هرچه ضریب انحرافی که حسابرس می‌خواهد بپذیرد پایین‌تر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.
3 . ضریب انحراف از روشهای کنترل مقرر که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند (اشتباه مورد انتظار).
هرچه حسابرس ضریب انحراف بالاتری را انتظار داشته باشد، اندازه نمونه باید آن‌قدر بزرگتر شود که بتواند براوردی منطقی از ضریب واقعی انحراف به‌عمل آورد. عوامل مؤثر بر ارزیابی حسابرس از ضریب اشتباه مورد انتظار شامل شناخت حسابرس از فعالیت واحد مورد رسیدگی (به‌ویژه، روشهای اجرا شده برای کسب شناخت از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی)، تغییرات در کارکنان یا در سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده در دوره‌های پیش و نتایج سایر روشهای حسابرسی است. بالا بودن ضریب اشتباه مورد انتظار معمولا به‌ندرت کاهش خطر کنترل را توجیه می‌کند و ازاین‌رو، در این‌گونه موارد، به‌طور معمول از انجام دادن آزمون کنترلها خودداری می‌شود.
4 . سطح اطمینان موردنظر حسابرس. هرچه حسابرس بخواهد درباره این‌که نتایج نمونه، نشانه میزان واقعی اشتباه در جامعه است اطمینان بیشتری پیدا کند، اندازه نمونه نیز باید بزرگتر شود.
5 . تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه. در جامعه‌های بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. اما، در جامعه‌های کوچک، نمونه‌گیری در حسابرسی اغلب به‌اندازه سایر شیوه‌های کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی، اثربخش نیست.
استانداردهای حسابرسی
بخش 53 : نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون
پیوست 2
مثالهایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمونهای محتوا
موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه برای آزمونهای محتوا، مورد توجه قرار می‌دهد. این عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.
|
|
|
عامل
|
| اثر بر اندازه نمونه |
افزایش در براورد حسابرس از خطر ذاتی
|
| افزایش |
افزایش در براورد حسابرس از خطر کنترل
|
| افزایش |
افزایش در استفاده از سایر آزمونهای محتوا درباره همان ادعا در صورتهای مالی
|
|
کاهش |
افزایش در سطح اطمینان موردنظر حسابرس (یا برعکس، کاهش در خطر این‌که حسابرس نتیجه‌گیری کند که اشتباه با اهمیتی وجود ندارد، درصورتی‌که واقعا وجود دارد)
|
|
افزایش |
افزایش در جمع اشتباهاتی که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل تحمل)
|
|
کاهش |
افزایش در میزان اشتباهاتی که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند
|
| افزایش |
طبقه‌بندی جامعه در موارد لازم
|
| کاهش |
تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه
|
| تاثیر قابل اغماض |
1 . براورد حسابرس از خطر ذاتی. هرچه براورد حسابرس از خطر ذاتی بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. خطر ذاتی بالاتر نشان می‌دهد که برای کاهش خطر حسابرسی به یک‌سطح پایین قابل قبول، خطر عدم کشف پایین‌تری لازم است و خطر عدم کشف پایین‌تر ازطریق افزایش اندازه نمونه بدست می‌آید.
2 . براورد حسابرس از خطر کنترل. هرچه براورد حسابرس از خطر کنترل بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. برای مثال، براورد بالا از خطر کنترل نشانه آن است که حسابرس نمی‌تواند براجرای مؤثر کنترلهای داخلی درارتباط با ادعای خاص صورتهای مالی، خیلی اتکا کند. ازاین‌رو، حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک‌سطح پایین قابل قبول، به‌خطر عدم‌کشف پایینی نیاز دارد و بیشتر بر آزمونهای محتوا اتکا خواهد کرد. هرچه بر آزمونهای محتوا بیشتر اتکا شود (یعنی، خطر عدم کشف پایین) اندازه نمونه باید بزرگتر شود.
3 . استفاده از سایر آزمونهای محتوا درباره همان ادعا در صورتهای مالی. هرچه حسابرس به‌منظور کاهش خطر عدم کشف مربوط به مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات بخصوص، بیشتر بر سایر آزمونهای محتوا (آزمون جزییات یا روشهای تحلیلی) اتکا کند، به اطمینان کمتری از نمونه‌گیری نیاز خواهد داشت و ازاین‌رو، اندازه نمونه می‌تواند کوچکتر شود.
4 . سطح اطمینان موردنظر حسابرس. هرچه حسابرس بخواهد درباره این‌که نتایج نمونه، نشانه میزان اشتباه واقعی موجود در جامعه است اطمینان بیشتری پیدا کند، اندازه نمونه نیز باید بزرگتر شود.
5 . جمع اشتباهی که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل تحمل). هرچه حسابرس بخواهد جمع اشتباه کمتری را بپذیرد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.
6 . مبلغ اشتباهی که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند (اشتباه مورد انتظار). هرچه حسابرس انتظار یافتن مبلغ بالاتری از اشتباه در جامعه را داشته باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود تا براوردی منطقی از مبلغ واقعی اشتباه موجود در جامعه بدست آید. عوامل مربوط به ارزیابی حسابرس از مبلغ اشتباه مورد انتظار شامل میزان استفاده از براورد در تعیین ارزش اقلام، نتایج آزمون کنترلها، نتایج روشهای حسابرسی اعمال شده در دوره‌های گذشته و نتایج سایر آزمونهای محتواست.
7 . طبقه‌بندی. در مواردی که دامنه اندازه پولی (یعنی، دامنه تغییرات) اقلام در جامعه گسترده است، گروه‌بندی اقلام با اندازه‌های مشابه در چند جامعه فرعی یا طبقه می‌تواند سودمند باشد که به آن، طبقه‌بندی گویند. در مواردی که یک‌جامعه بتواند به‌گونه‌ای مناسب طبقه‌بندی شود، جمع اندازه نمونه‌های طبقات عموما کوچکتر از اندازه نمونه‌ای خواهد بود که اگر قرار بود یک‌نمونه از کل جامعه به‌منظور دسترسی به میزانی معین از خطر نمونه‌گیری، انتخاب شود.
8 . تعداد واحدهای نمونه در جامعه. در جامعه بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. در جامعه کوچک، نمونه‌گیری در حسابرسی اغلب به اندازه سایر روشهای کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی، اثربخش نیست (اما، هنگام استفاده از نمونه‌گیری براساس واحد پول، افزایش در ارزش پولی جامعه، اندازه نمونه را افزایش می‌دهد، مگر آن‌که با افزایش متناسب در سطح اهمیت جبران شود).
استانداردهای حسابرسی
بخش 53 : نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون
پیوست 3
شیوه‌های انتخاب نمونه
شیوه‌های اصلی انتخاب نمونه به‌شرح زیر است:
الف- استفاده از برنامه رایانه‌ای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی.
ب - انتخاب منظم که در آن، تعداد واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه به اندازه نمونه تقسیم می‌شود تا فاصله نمونه‌گیری، مثلا 50، مشخص گردد و با تعیین یک‌نقطه شروع در بین 50واحد اول، هرپنجاهمین واحد بعد از آن انتخاب می‌شود. اگرچه نقطه شروع می‌تواند بطور دلخواه انتخاب شود، اما، در صورت تعیین آن با استفاده از برنامه رایانه‌ای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی، نمونه مزبور به‌احتمال زیاد واقعی‌تر خواهد بود. حسابرس هنگام استفاده از انتخاب منظم باید اطمینان یابد که ساختار واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه به‌گونه‌ای نباشد که فاصله نمونه‌گیری با الگوی خاصی از جامعه تقارن داشته باشد.
پ - انتخاب بی‌نظم که در آن، حسابرس نمونه را بدون پیروی از یک‌روش باقاعده انتخاب می‌کند. اگرچه در انتخاب بی‌نظم هیچ روش باقاعده‌ای بکار گرفته نمی‌شود، اما حسابرس باید از هرنوع جانبداری آگاهانه یا پیشداوری (برای مثال، پرهیز از انتخاب اقلامی‌که تعیین محل آن دشوار است، انتخاب یا عدم انتخاب اولین یا آخرین قلم هرصفحه) بپرهیزد و بدینسان اطمینان یابد که همه اقلام جامعه از شانس مساوی برای انتخاب شدن برخوردارند. استفاده از انتخاب بی‌نظم در نمونه‌گیری آماری، مناسب نیست.
ت - انتخاب قطعه‌ای عبارت است از انتخاب قطعه‌های اقلام پیاپی از داخل جامعه. انتخاب قطعه‌ای معمولا به‌این دلیل نمی‌تواند در نمونه‌گیری در حسابرسی استفاده شود که ساختار بیشتر جامعه‌ها به‌گونه‌ای است که ویژگیهای اقلام پیاپی معمولا مشابه یکدیگر است اما، با ویژگیهای اقلام موجود درسایر نقاط جامعه تفاوت دارد. اگرچه در برخی شرایط ممکن است رسیدگی قطعه‌ای از اقلام به‌عنوان یک‌روش مناسب حسابرسی تلقی شود، اما در مواردی که حسابرس می‌خواهد براساس نتایج نمونه، استنتاج معتبری درباره کل جامعه به‌دست آورد، استفاده از نمونه‌گیری قطعه‌ای به‌ندرت می‌تواند روشی مناسب برای انتخاب اقلام نمونه محسوب شود.
استانداردهای حسابرسی
بخش 54 : حسابرسی براوردهای حسابداری
فهـرسـت
بنــد
کلیات 4 - 1
نوع و ماهیت براوردهای حسابداری 7 - 5
روشهای حسابرسی 10 - 8
بررسی و آزمون فرایند مورد استفاده مدیریت 21 - 11
استفاده از براوردهای مستقل 22
بررسی رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه 23
ارزیابی نتایج روشهای حسابرسی 27 - 24
تاریخ اجرا 28
این استاندارد باید همراه با مقدمه استانداردهای حسابرسی ارائه شده در بخش 10 مطالعه شود.
استانداردهای حسابرسی
بخش 54 : حسابرسی براوردهای حسابداری
کلیــات
1 . هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره حسابرسی براوردهای حسابداری موجود در صورتهای مالی است.
2 . حسابرس باید شواهد کافی و قابل قبولی را درباره براوردهای حسابداری گردآوری کند.
3 . براورد حسابداری یعنی تخمین مبلغ برخی از اقلام برای انعکاس در صورتهای مالی در مواردی که اندازه‌گیری دقیق آن امکانپذیر نیست؛ برای مثال:
. ذخیره کاهش ارزش موجودیهای مواد و کالا و حسابهای دریافتنی به منظور کاهش ارزش آنها به ارزش قابل بازیافت براوردی.
. تخصیص بهای تمام‌شده داراییهای استهلاک‌پذیر در طول عمر مفید براوردی آنها.
. درآمدهای تحقق یافته دریافت نشده.
. ذخیـره مالیـات بردرآمد.
. ذخیره زیان ناشی از دعاوی حقوقی.
. زیان ناشی از قراردادهای بلندمدت پیمانکاری در دست اجرا.
. ذخیره برای هزینه خدمات پس از فروش.
4 . مسئولیت براوردهای حسابداری منعکس در صورتهای مالی با مدیریت واحد مورد رسیدگی است. این براوردها اغلب در شرایطی انجام می‌شود که نسبت به نتایج رویدادهای واقع شده یا رویدادهای احتمالی ابهامی وجود دارد و در نتیجه، مستلزم استفاده از قضاوت است. بدینسان، در مواردی که براوردهای حسابداری وجود دارد، خطر وجود اشتباه و یا تحریف با اهمیت نیز افزایش می‌یابد.
نوع و ماهیت براوردهای حسابداری
5 . انجام هر براورد حسابداری بسته به ماهیت موضوع، می‌تواند ساده یا پیچیده باشد؛ برای مثال، براورد ذخیره برای هزینه اجاره ممکن است یک محاسبه ساده باشد، حال آن که، براورد ذخیره موجودیهای کم گردش یا مازاد برنیاز، می‌تواند تجزیه و تحلیل گسترده اطلاعات جاری و پیش‌بینی فروشهای آتی را ایجاب کند. براوردهای پیچیده، ممکن است به سطح بالایی از دانش تخصصی و قضاوت نیاز داشته باشد .
6 . براوردهای حسابداری ممکن است به عنوان بخشی از جریان عادی و مستمر سیستم حسابداری یا تنها یک بار و در پایان دوره مالی صورت پذیرد. در بسیاری از موارد، براورد حسابداری با استفاده از فرمولی انجام می‌شود که براساس تجربه بدست آمده است؛ برای مثال، استفاده از نرخ استاندارد برای محاسبه استهلاک هریک از اقلام داراییهای استهلاک‌پذیر یا محاسبه ذخیره برای خدمات پس از فروش بر مبنای درصدی از مبلغ فروش. در چنین مواردی، مدیریت واحد مورد رسیدگی باید فرمول مزبور را به طور مرتب مورد بررسی قرار دهد؛ برای مثال، براورد دوباره باقیمانده عمر مفید داراییهای استهلاک‌پذیر یا مقایسه نتایج واقعی با براوردها و درنتیجه، تعدیل فرمول مزبور درصورت ضرورت.
7 . وجود ابهام درباره یکی از اقلام صورتهای مالی یا نبود اطلاعات درست و مناسب می‌تواند انجام براوردهای حسابداری را غیرممکن کند که در این صورت، حسابرس باید ضرورت تعدیل گزارش خود را به منظور رعایت استاندارد حسابرسی ارائه شده در بخش 70 تحت عنوان " گزارش حسابرس مستقل " ارزیابی کند.
روشهای حسابرسـی
8 . حسابرس باید شواهد کافی و قابل قبولی را درباره براوردهای حسابداری گردآوری کند تا از منطقی بودن آنها در شرایط موجود و در صورت لزوم، افشای مناسب آنها اطمینان حاصل کند. شواهد پشتوانه براوردهای حسابداری اغلب دشوارتر از شواهد پشتوانه سایر اقلام مندرج در صورتهای مالی بدست می‌آید و از قطعیت کمتری نیز برخوردار است.
9 . کسب شناخت از روشها و شیوه‌های مورد استفاده مدیریت در انجام براوردهای حسابداری، شامل سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، همواره برای برنامه‌ریزی نوع و ماهیت، زمان‌بندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی، اهمیت دارد.
10 . حسابرس باید یکی از رویکردهای زیر یا ترکیبی از آنها را در حسابرسی براوردهای حسابداری بکار گیرد:
الف - بررسی و آزمون فرایند مورد استفاده مدیریت واحد مورد رسیدگی برای انجام براوردهای حسابداری.
ب - محاسبه و استفاده از براوردهای مستقل برای مقایسه با براوردهای مدیریت.
پ - بررسی آن گروه از رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه که به براوردهای حسابداری مربوط می‌شود.
بررسی و آزمون فرایند مورد استفاده مدیریت
11 . مراحل معمول برای بررسی و آزمون فرایند مورد استفاده مدیریت به شرح زیر است:
الف - ارزیابی اطلاعات و مفروضات مبنای براوردها.
ب - آزمون محاسبات بکار رفته برای براوردها.
پ - در صورت امکان، مقایسه براوردهای انجام شده برای دوره‌های گذشته با نتایج واقعی همان دوره‌ها.
ت - ارزیابی روشهای مدیریت برای تصویب براوردها.
ارزیابی اطلاعات و مفروضـات
12 . حسابرس باید دقیق، کامل و مربوط بودن اطلاعات مبنای براوردهای حسابداری را ارزیابی کند. اطلاعات حسابداری استفاده شده باید با اطلاعات پردازش‌شده توسط سیستم حسابداری واحد مورد رسیدگی، همسو باشد؛ برای مثال، برای اثبات ذخیره برای هزینه خدمات پس از فروش، حسابرس باید شواهدی را دال بر مطابقت آمار محصولاتی که در پایان دوره مالی هنوز در دوره تضمین قرار دارد با اطلاعات فروش منعکس در سیستم حسابداری، گردآوری کند.
13 . حسابرس ممکن است در جستجوی شواهدی از منابع خارج از واحد مورد رسیدگی نیز باشد؛ برای مثال، هنگام رسیدگی به ذخیره موجودیهای ناباب که برمبنای فروشهای مورد انتظار آتی محاسبه شده است، حسابرس می‌تواند علاوه بر رسیدگی به اطلاعات داخلی، چون میزان فروش دوره‌های گذشته، سفارشات در دست اجرا و روندهای بازار، بدنبال کسب شواهدی از طریق اطلاعات مربوط به صنعت، چون پیش‌بینی فروش یا تجزیه و تحلیلهای بازار، باشد. به همین ترتیب، برای رسیدگی به براوردهای مدیریت از آثار مالی دعاوی حقوقی و ادعاها، حسابرس باید مستقیما با مشاورین حقوقی واحد مورد رسیدگی مکاتبه کند .
14 . حسابرس این موضوع را ارزیابی می‌کند که آیا اطلاعات گردآوری شده به گونه‌ای مناسب تحلیل و تعمیم داده شده است که مبنایی معقول برای تعیین براوردهای حسابداری فراهم آورد یا خیر. نمونه‌هایی از تجزیه و تحلیل و تعمیم مزبور عبارت است از: تجزیه سنی بدهکاران و پیش‌بینی گردش آتی اقلام موجودی مواد و کالا با استفاده از میزان مصرف آنها درگذشته.
15 . حسابرس باید اطمینان حاصل کند که واحد مورد رسیدگی برای مفروضات اساسی مورد استفاده در براوردهای حسابداری خود مبنایی مناسب دارد. مفروضات مزبور گاه بر آمارهای دولتی یا صنعت، مانند نرخهای تورم در آینده، نرخهای سود تضمین‌شده، نرخهای اشتغال و روند پیش‌بینی شده رشد بازار، متکی می‌باشد. در سایر موارد، این مفروضات، خاص واحد مورد رسیدگی و متکی بر اطلاعاتی است که در داخل واحد مورد رسیدگی ایجاد می‌شود.
16 . حسابرس باید در ارزیابی مفروضات مبنای براوردهای حسابداری، موارد زیر را نیز ارزیابی کند:
. منطقی بودن مفروضات با توجه به نتایج واقعی بدست آمده در دوره‌های گذشته.
. یکنواختی آنها با مفروضات مورد استفاده در سایر براوردهای حسابداری.
. همسویی مفروضات مزبور با برنامه مربوط مدیریت واحد مورد رسیدگی.
حسابرس باید توجه ویژه‌ای به آن دسته از مفروضات داشته باشد که به شدت تحت تاثیر تغییرات قرار می‌گیرد، ذهنی است یا به سهولت قابل تحریف می‌باشد.
17 . در مورد براوردهای پیچیده‌ای که فرایند آنها مستلزم استفاده از روشهای تخصصی است، حسابرس ممکن است استفاده از خدمات کارشناسان را ضروری تشخیص دهد؛ برای مثال، استفاده از مهندسین در براورد مقدار توده‌های سنگهای کانی.
18 . حسابرس باید مناسب و بهنگام بودن فرمولهای مورد استفاده مدیریت را در انجام براوردهای حسابداری، بررسی کند. این بررسی باید بازتابی باشد از شناخت حسابرس از نتایج مالی واحد مورد رسیدگی در دوره‌های گذشته، رویه‌های مورد استفاده سایر واحدهای آن صنعت و برنامه‌های آتی مدیریت واحد مورد رسیدگی که پیشتر برای حسابرس تشریح شده است.
آزمـون محـاسبـات
19 . حسابرس باید روشهای محاسباتی مورد استفاده مدیریت را آزمون کند . نوع و ماهیت، زمان‌بندی اجرا و حدود آزمونهای حسابرس به مواردی چون پیچیدگی محاسباتی براوردهای حسابداری، ارزیابی حسابرس از روشها و شیوه‌های مورد استفاده واحد مورد رسیدگی در انجام براوردها و اهمیت براوردها نسبت به مندرجات صورتهای مالی، بستگی دارد .
مقایسه براوردهای‌قبلی با نتایج واقعی
20 . حسابرس در صورت امکان باید براوردهای حسابداری مربوط به دوره‌های گذشته را با نتایج واقعی همان دوره‌ها مقایسه کند. این مقایسه حسابرس را در موارد زیر یاری می‌کند:
الف - کسب شواهد لازم درباره قابلیت اعتماد کلی روشهای واحد مورد رسیدگی برای انجام براوردها.
ب - ارزیابی ضرورت تعدیل فرمولهای مورد استفاده در انجام براوردها .
پ - ارزیابی نحوه تعیین مقادیر مغایرت بین براوردهای قبلی با نتایج واقعی و در صورت ضرورت، انجام اصلاحات لازم یا افشای آن .
ارزیابی روشهای مدیریت برای تصویب براوردها
21 . براوردهای با اهمیت حسابداری معمولا توسط مدیریت واحد مورد رسیدگی بررسی و تصویب می‌شود. حسابرس باید از انجام این بررسی و تصویب براوردها توسط رده مناسبی از مدیریت و مستند شدن آن در مدارک پشتوانه براوردهای حسابداری، اطمینان حاصل کند.
استفاده از براوردهای مستقل
22 . حسابرس ممکن است براورد مستقلی را شخصا انجام دهد یا از کارشناسان مربوط استفاده نماید و آن را با براورد مدیریت واحد مورد رسیدگی مقایسه کند. حسابرس در مواردی که از براوردهای مستقل استفاده می‌کند، معمولا باید اطلاعات و مفروضات آن را ارزیابی و روشهای محاسباتی مربوط را آزمون کند. مقایسه براوردهای حسابداری دوره‌های گذشته با نتایج واقعی همان دوره‌ها نیز ممکن است مناسب باشد.
بررسی رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه
23 . معاملات و رویدادهایی که پس از تاریخ ترازنامه اما پیش از تکمیل اجرای عملیات حسابرسی رخ می‌دهد، ممکن است شواهدی را درباره براوردهای مدیریت واحد مورد رسیدگی، فراهم کند. بررسی حسابرس درباره چنین معاملات و رویدادهایی ممکن است ضرورت بررسی و آزمون فرایند مورد استفاده مدیریت را برای انجام براوردهای حسابداری یا استفاده از براوردهای مستقل را برای تشخیص منطقی بودن براوردهای حسابداری، کاهش دهد یا منتفی کند.
ارزیابی نتایج روشهای حسابرسی
24 . حسابرس باید براساس شناخت خود از فعالیت واحد مورد رسیدگی و در صورت همسویی براوردهای حسابداری با سایر شواهد بدست آمده در جریان حسابرسی، منطقی بودن براوردهای حسابداری را دوباره ارزیابی کند.
25 . حسابرس باید هرگونه معامله یا رویداد با اهمیت پس از تاریخ ترازنامه را که بر اطلاعات و مفروضات مورد استفاده در تعیین براوردهای حسابداری مؤثر است، مورد توجه قرار دهد.
26 . از آنجا که هر براورد حسابداری اصولا با ابهاماتی همراه است، ارزیابی هرگونه اختلاف بین براوردهای مربوط به یک موضوع، بسیار دشوارتر از سایر زمینه‌های حسابرسی است. هرگاه مبلغی که حسابرس براساس شواهد موجود حسابرسی براورد می‌کند با مبلغ براوردی منعکس در صورتهای مالی اختلاف داشته باشد، حسابرس باید ضرورت اصلاح صورتهای مالی را بابت چنین اختلافی ارزیابی کند. چنانچه اختلاف مزبور معقول باشد، مانند قرار گرفتن مبلغ منعکس در صورتهای مالی در دامنه‌ای از نتایج قابل قبول (برای حسابرس)، اصلاح صورتهای مالی ممکن است ضرورت نداشته باشد. اما اگر حسابرس بر این باور باشد که اختلاف مزبور معقول نیست باید از مدیریت واحد مورد رسیدگی بخواهد که در براورد خود تجدیدنظر کند. چنانچه مدیریت واحد مورد رسیدگی از تجدیدنظر در آن براورد خودداری کند، حسابرس باید اختلاف مزبور را یک اشتباه و یا تحریف تلقی نماید و برای تعیین اهمیت آثار آن بر صورتهای مالی، مجموع اختلاف مزبور و سایر اشتباهات و یا تحریفها را در نظر بگیرد.
27 . حسابرس باید یکایک اختلافات معقول را به منظور تشخیص اختلافاتی ارزیابی کند که همسو است و مجموع آنها می‌تواند اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد. در این گونه موارد، حسابرس باید براوردهای حسابداری را به عنوان یک مجموعه در نظر بگیرد.
تاریخ اجرا
28 . این بخش برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آن منتهی به 29 اسفند 1378 یا پس‌از آن می‌باشد، لازم‌الاجراست.
