نقد و شرح قانون مالیات‌های مستقیم

نقد و شرح قانون مالیات‌های مستقیم

* محمد علی موثقی

گفتارسوم

ابهام واﮊگان، نارسایی‌ها، تضاد‌ها و تناقض‌ها

1 -مفاهیم اساسی مانند «مالیات»، «مودی»، «مالیات‌های تکلیفی» تعریف و توضیح داده نشده و اوصاف آنها مشخص نشده‌اند.

واﮊه «مالیات» از جمله در مواد 1و تبصره 2 ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم، واﮊه «مودی» از جمله در تبصره 2 ماده 2، تبصره 2 ماده 177، مواد179 و 182، و واﮊه» مالیات‌های تکلیفی» از جمله در تبصره ماده 242 و 272 عنوان شده‌اند. «مالیات» از لحاظ لغوی وجوهی است که ماموران دولت بر حسب قانون از صاحبان املاک، اراضی، مستغلات و غیره می‌گیرند و از لحاظ علم مالیه و به‌طور مختصر، هر مقر ر قانونی برای تامین محل تعهدات عمومی و مخارج دولت. «مودی»از لحاظ لغوی اسم مصدر تادیه و به معنی پرداخت‌کننده است؛ یادآور می شود که وفق مفاد ماده 182، کسانی که مکلف به پرداخت مالیات دیگران هستند و همچنین هر کس که پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده باشد و نیز کسانی که بر اثر برخورداری از انجام تکالیف مقرر قانونی مشمول جریمه‌ای شده‌اند؛ در شمار «مودی» محسوب شده‌اند (به عبارت دیگر برخی از مصادیق این واژه برشمرده شده‌اند). واﮊه «مودی» در ماده 8 «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که در نهایت در خردادماه 1387به تایید شورای نگهبان رسید؛ بدین گونه تعریف شده است:

«اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات آنها مبادرت می کنند؛ به عنوان «مودی» شناخته و مشمول مقررات این قانون خواهند بود»؛ که پرداختن به تعریف مفاهیم بنیادی از قبیل واﮊه «مودی» در قانون یاد شده اخیر، خود دلیل محکمی بر وقوف به این خلل قانون نویسی است.

واﮊه «مالیات‌های تکلیفی» از لحاظ لغوی دلالت بر مالیات‌هایی دارد که در حدود قوانین، تعهد و وظیفه به کسر وایصال آن و واریز به خزانه دولت است.

2 - طی مواد 94 و 105 قانون مالیات‌ها به ترتیب نحوه محاسبه «درآمد مشمول مالیات» اشخاص حقیقی و حقوقی و به‌صورت نگارشی، بیان شده است. همان‌گونه که در گفتار دوم عنوان شد؛ از اساس استفاده از واﮊه «درآمد مشمول مالیات» برای این منظور ناصحیح است؛ چه هم به لحاظ شکلی و بدون ورود به مباحث ماهیتی یاد شده در گفتار دوم، در صورتی که عملیات شخص حقیقی و یا حقوقی به سود منجر نشود (به عبارت دیگر، زیان حاصل شده باشد)؛ وضع و مطالبه مالیات از لحاظ منطقی و عقلی موردی نخواهد داشت. حتی در مواردی که مالیات از طریق علی‌الراس و بنا به موارد یاد شده در قانون بدوا» با ید تشخیص داده شود؛ طبق تکلیف مقرر در ماده 98 قانون، مامور مالیاتی مکلف به تعیین قرینه (پس از تحقیق، رسیدگی، استعلام از مراجع دولتی و غیردولتی و فراهم کردن دلایل کافی) و اعمال این قرینه در ضریب مقرر در دفتر چه ضرایب آن سال مالی خواهد بود. به بیان ساده‌تر اعمال ضریب در قرینه، خود موجب تبدیل درآمد به سود (کاستن هزینه از درآمد)خواهد شد.در خصوص موضوعیت و نیز موارد مطروحه در مواد94 و 105 بحث‌های اساسی ذیل قابل طر ح هستند:

1-2 -به لحاظ حقوقی، شخصیت، قابلیت داراشدن حق و تکلیف است و چنین خصیصه‌ای را «شخص» می‌نامند. هرچند که انسان به‌طور طبیعی و ذاتی دارای چنین خصیصه‌ای هست؛ اما مقنن چنین خصیصه‌ای را به منظور نیل به برخی مصالح برای مال یا اموال یا برای‌گروهی از انسانها و به‌صورت اعتباری، اعطاء می‌کند. بنابراین انسان که موضوع حق و تکلیف است؛ «شخص حقیقی» و مجموعه‌ای از مصالح، انسان‌ها و منافع را «شخص حقوقی»گویند که نمونه بارز آن کلیه شرکت‌های تجارتی یاد شده در قانون تجارت بنا به حکم صریح ماده 583 آن است.در مقابل شرکت‌های تجارتی، شرکت‌های مدنی (شرکت‌های عقدی و بدون شخصیت حقوقی)وجود دارند که به موجب آن دو یا چند نفر به منظور تصرف مشترک و تقسیم سود و زیان، حقوق خود را به اشتراک می‌گذارند تا مالک سهمی مشاع از این مجموعه شوند.

در طی اجزاء مواد 95 و 96اشخاص حقیقی و به عنوان «صاحبان مشاغل»، طیف گسترده‌ای هم از اشخاص حقیقی(و به معنای حقوقی و طبق توضیح فوق) و هم اشخاص حقوقی (از قبیل موسسات حسابرسی، موسسات تبلیغاتی، موسسات مهندسی و...که ذاتا و به لحاظ حقوقی دارای شخصیت حقوقی در حقوق عمومی بوده و تابع یک رشته مقررات خاص خود هستند؛ از جمله تشکیلات و موسسات موضوع ماده 584 قانون تجارت که داشتن قصد انتفاع یا عدم آن تاثیری بر تجاری یا غیرتجاری موسسه ندارد)را شامل می‌شود. افزون براینکه دقت در مفاد تبصره 3 ماده 100 قانون و مبتنی بر:

«در شرکت‌های مدنی تسلیم اظهارنامه توسط یکی از شرکاء موجب اسقاط تکلیف سایر شرکاء نخواهد بود. این امر مانع از تسلیم اظهارنامه مشترک نمی‌باشد».

خود به‌طور ضمنی دلالت بر این امر داردکه مالیات شرکت‌های مدنی نیز تابع مقررات مالیات اشخاص حقیقی موضوع فصل چهارم قانون مالیات‌ها (مالیات بر درآمد مشاغل) است.

2-2 -تعریفی از درآمد مشمول مالیات(سود مشمول پرداخت مالیات) که مبتنی بر ویژگی‌هایی از اقلام آن باشد؛ ارائه نشده است. نکته اساسی، وابستگی سود مشمول پرداخت مالیات به درآمد، زیان و هزینه‌هاست و اندازه گیری سود مشمول پرداخت مالیات بر اساس هر تعریفی از آن که فاقد ارتباط و پیوستگی با درآمد و هزینه باشد، ذهنی خواهد بود. سود را می‌توان به عنوان تفاوت درآمد‌های تحقق یافته طی یک دوره مالی و هزینه‌های تحمل شده برای تحقق آن درآمد طی همان دوره تعریف کرد. به عبارت دیگر، تحصیل درآمد، نتیجه صرف هزینه است.

3-2 - درآمد مشمول مالیات صاحبان مشاغل به موجب مفاد ماده 94 به‌صورت حاصل جمع  «فروش کالا و خدمات» و «سایر درآمد‌ها» پس از کسر «هزینه‌ها» و «استهلاکات» بیان شده است. در این خصوص تعریفی از واﮊه «درآمد» ارائه نشده ونیز  اوصاف آن عنوان نشده است. ضمن اینکه از مصادیق درآمد، دو گروه «فروش محصول و کالا» و نیز «درآمد حاصل از ارائه خدمات» بر شمرده شده‌اند و فرضا ‌گروه‌های دیگر درآمد از قبیل درآمد حاصل از سایر منابع و غیر از محصولات و از قبیل فروش دارایی‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها، بیان نشده‌اند. به علاوه واﮊه «استهلاک»، خود جزیی از واﮊه و سرفصل‌گروه حساب «هزینه» است و عنوان کردن آن و به‌طور مشخص از شمار تعداد زیادی از سرفصل‌های فرعی و متعدد هزینه، ناصحیح به نظر می‌رسد.

4-2 - وفق مفاد ماده 105مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی از طریق جمع جبری «درآمد»، «زیان» (حاصل از منابع غیرمعاف) و معافیت‌های مقرر قانونی و به نرخ 25درصد محاسبه خواهد شد. قیاس دو ماده یاد شده  اخیر در بدو امر حاکی از این است که در ارتباط با اشخاص حقوقی، واﮊه «زیان» در محاسبه درآمد مشمول مالیات آنها، جایگزین واﮊه «هزینه» اشخاص حقیقی شده است. همانگونه که در گفتار دوم عنوان شد؛ واﮊه «هزینه» با واﮊه «زیان» تفاوت دارد و به کار بردن آنها بجای یکدیگر ناصواب است. کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به دلایلی غیراز عملیات متداول شخصیت حسابداری، زیان (Losses)و برعکس، افزایش در حقوق صاحبان سرمایه به دلایلی غیراز عملیات متداول شخصیت حسابداری، سود غیرعملیاتی (Gains) نامیده می‌شود. به علاوه برابر اظهارنامه‌های مختلفی که سازمان امور مالیاتی برای انواع اشخاص حقیقی (مشمولین بند‌های «الف»، «ب» و «ج») و نیز اشخاص حقوقی موضوع ماده 105تهیه و در دسترس عموم قرار داده است، انواع مختلف سر فصل‌های درآمد  و هزینه در ج شده‌اند. هرگاه موازین حقوقی (و به موجب تعریف‌هایی که از «دستور‌العمل» و «بخشنامه» در گفتار‌های اول و دوم صورت ‌گرفت) را ملاک عمل قرار داده و فرم‌های اظهارنامه‌های مالیاتی مزبور را در شمار دستورالعمل و بخشنامه تلقی کنیم؛ اظهارنامه‌های مزبور بر خلاف نص صریح قانون در خصوص فرمول محاسباتی «درآمد مشمول مالیات» بوده و اجزای آنها در بسیاری از موارد، فزونی بر عوامل محاسباتی مواد قانونی داشته و بنابراین در تضاد و تناقض با مفاد ماده قانونی ذ‌یربط هستند. به علاوه با توجه به مفاد ماده 147 که اوصاف و شرایط هزینه‌های قابل قبول را بر شمرده و نیز مداقه در مفاد ماده 148 که انواع هزینه‌های قابل‌قبول را بر حسب «ماهیت» عنوان کرده است (ونیز ماده 149 که هزینه استهلاک دارایی‌ها و هزینه‌های تاسیس را به رسمیت شناخته است)؛ عملا هزینه‌ها از لحاظ مقنن و مقامات مالیاتی به دو دسته کلی «هزینه‌های قابل قبول» و «هزینه‌های غیرقابل قبول» (مفهوم مخالف آن)تقسیم و طبقه‌بندی شده‌اند و مشخص نیست که چرا سازمان امور مالیاتی انواع مختلفی از طبقات متعدد «هزینه‌ها» و بر حسب مراکز بودجه و هزینه از قبیل «هزینه‌های اداری و تشکیلاتی»، «هزینه‌های توزیع و فروش»، «هزینه‌های تولید» و.... را در فرم‌های اظهارنامه‌های مالیاتی درج کرده و مبالغ و اطلاعات آنها را مطالبه می کند.

*حسابداررسمی و کارشناس رسمی دادگستری