اهمیت بخش در حسابرسی گروه (صورتهای مالی تلفیقی)

اهمیت بخش درحسابرسی گروه

(صورتهای مالی تلفیقی)

پدیدآورندگان: فرشاد اسکندربیاتی
مرتضی اسدی

ای خوشا سودای دل از دیده پنهان داشتن مبحث تحقیق را در دفتر جان داشتن
ای خوشا خاطر زنور علم محشون داشتن تیرگیها را از این اقلیم بیرون داشتن
(پروین اعتصامی- دیوان اشعار)

مقدمه
تعیین سطح اهمیت گروه و سطح اهمیت برای بخش¹های منفرد یکی از موارد پیچیده است و این پیچیدگی درحسابرسی گروه‌های بین‌المللی بیشتر می‌شود. استانداردهای حسابرسی و سایر اسناد حرفه‌ای، رهنمودهای عملی اندکی در مورد این موضوع ارائه می‌دهند.
بررسی‌ها نشان می‌دهد که حسابرسان درگیر حسابرسی‌های گروه، رویکردها و رویه‌های متفاوتی را در این حوزه به‌کار گرفته‌اند و اغلب آنها تمایل دارند که رهنمودهای نظری بیشتری را در این زمینه داشته باشند. این مقاله سعی دارد رویکردی عملی را که تیم حسابرسی گروه بتواند در تعیین و ارزیابی اهمیت در نظر بگیرد، به‌طور اجمالی بیان کند.

ویژگیهای حسابرسی‌های گروه (صورتهای مالی تلفیقی)
• حسابرسی گروه شامل چندین بخش یا قسمت (مانند شرکتهای فرعی) است که در صورتهای مالی تلفیقی و یا گروه گزارش شده است.
• مسئولیت کار انجام‌شده توسط حسابرسان بخش با مدیرمسئول حسابرسی گروه است و او باید به کار حسابرسان بخش اتکا کند.
• مدیر مسئول حسابرسی گروه تعیین‌کننده یا تأییدکننده:
- اهمیت گروه (سطح اهمیت گروه)، و
- سطوح اهمیت بخش (سطح اهمیت برای هر یک از بخشها) است.
• اهمیت بخش، حجم کار و نتایج اطمینان‌بخشی را در سطح بخش تعیین می‌کند.
• اهمیت بخش باید آنچنان تعیین شود که حسابرس گروه به سطح مطلوبی از اطمینان حسابرسی در کل گروه دست یابد.
جهت تدوین طرح کلی حسابرسی گروه و بخشها و ارزیابی یافته‌های حسابرسی، باید سطح اهمیت برای صورتهای مالی گروه به‌عنوان یک مجموعه واحد (صورتهای مالی تلفیقی) و هر یک از بخشها، توسط تیم حسابرسی گروه تعیین و به حسابرسان بخش اطلاع داده شود.
در رابطه با چگونگی تعیین اهمیت بخش در حسابرسی‌های گروه، دستورعمل و رهنمود کاربردی که حسابرسان گروه از آن استفاده کنند، بسیار اندک است. در این مقاله ابتدا رهنمودهای مندرج در استانداردهای حسابرسی در رابطه با اهمیت در حسابرسی‌های گروه آورده شده و در ادامه یک راهکار عملی جهت تعیین سطح اهمیت بخش در حسابرسی‌های گروه که مبتنی بر یک مدل احتمالی منتج‌شده از خطر حسابرسی است، ارائه شده است.

رهنمودهای استانداردهای حسابرسی
درحسابرسی گروه، سطوح اهمیت هم برای صورتهای مالی گروه به‌عنوان یک مجموعه واحد و هم برای اطلاعات مالی بخشها تعیین می‌شود. تیم حسابرسی گروه باید طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه را تدوین کند. در زمان تدوین طرح کلی حسابرسی گروه، باید سطح اهمیت برای صورتهای مالی گروه به‌عنوان یک مجموعه واحد تعیین شود.
علاوه بر این و در شرایط خاص گروه، تیم حسابرسی گروه باید برای گروههای خاص معاملات، مانده حسابها یا موارد افشایی را که ممکن است وجود تحریف در آنها با مبالغی کمتر از سطح اهمیت صورتهای مالی گروه تصمیمهای اقتصادی استفاده‌کنندگان را تحت تاثیر قرار دهد، سطح اهمیت مناسبی را تعیین کند. پس از تعیین سطح اهمیت برای صورتهای مالی گروه، باید سطح اهمیت برای هر بخش (در مورد بخشهایی که حسابرسان بخش در راستای مقاصد حسابرسی گروه، مسئول حسابرسی یا بررسی آن هستند) تعیین شود. سطح اهمیت بخش در تدوین طرح کلی حسابرسی برای یک بخش مورد استفاده قرار می‌گیرد و حسابرس بخش از آن برای ارزیابی اینکه آیا تحریفهای کشف‌شده و اصلاح‌نشده به‌طورجداگانه یا در مجموع با اهمیت هستند یا خیر، استفاده می‌کند.
جهت تعیین سطح اهمیت برای بخشهایی که حسابرسان بخش در راستای مقاصد حسابرسی گروه مسئول حسابرسی یا بررسی هستند، استاندارد بین‌المللی حسابرسی 600 (ISA 600)، تجدیدنظر و بازنویسی‌شده درسال 2007، راهنماییهای زیر را ارائه می‌دهد:
الف) به منظور کاهش خطر فزونی جمع تحریفهای کشف‌شده و کشف‌نشده در صورتهای مالی گروه به‌عنوان یک مجموعه واحد، سطح اهمیت برای بخش باید پایینتر از سطح اهمیت برای صورتهای مالی گروه تعیین شود،
ب) برای بخشهای مختلف ممکن است سطوح اهمیت متفاوتی تعیین شود، و
ج) سطح اهمیت بخش لزوماً به صورت درصدی از سطح اهمیت گروه تعیین نمی‌شود و در نتیجه، مجموع سطوح اهمیت بخشها ممکن است بیشتر از سطح اهمیت گروه باشد. علاوه برسطوح اهمیت بخش، یک آستانه² نیز برای تحریفها تعیین می‌شود؛ آستانه‌ای که آشکارا نمی‌توان تحریفهای بالاتر از آن را برای صورتهای مالی گروه بی‌اهمیت فرض کرد. تحریفهای شناسایی‌شده در اطلاعات مالی بخش که بیشتر از آستانه تحریفهاست، به اطلاع تیم حسابرسی گروه می‌رسد.
هر چه اندازه مالی یک بخش بزرگتر باشد، معمولاً خطر تحریفهای با اهمیت صورتهای مالی گروه نیز افزایش می‌یابد. تیم حسابرسی گروه ممکن است برای تسهیل شناسایی بخشهایی که به‌طور جداگانه اهمیت مالی دارند، درصدی از یک مبنای خاص را به‌کار گیرد. تعیین مبنا و درصد مستلزم قضاوت حرفه‌ای است. مبناهای مناسب بسته به ماهیت و شرایط گروه ممکن است شامل داراییها، بدهیها، جریانهای نقدی، سود یا فروش گروه باشد. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است بخشهایی را که بیشتر از 15 درصد مبنای خاصی را تشکیل دهند، به‌عنوان بخشهای عمده محسوب کند. با وجود این، درصدهای بیشتر یا کمتر ممکن است با توجه به شرایط موجود مناسب باشند.
تیم حسابرسی گروه ممکن است بخشی را نیز مشخص کند که احتمالاً به‌دلیل داشتن شرایط یا ماهیت خاص، در بردارنده خطرهای عمده تحریف با اهمیت صورتهای مالی گروه باشد (یعنی خطرهایی که مستلزم ملاحظات حسابرسی خاص باشد). برای نمونه، یک بخش می‌تواند مسئول مبادلات ارزی باشد و از این‌رو، گروه را در معرض خطر عمده تحریفهای با اهمیتی قرار دهد؛ حتی اگر آن بخش از جنبه‌های دیگر به‌تنهایی دارای اهمیت مالی برای گروه نباشد.
برخی از راهنماییهای ارائه‌شده در استاندارد حسابرسی شماره 5 (AS No.5) هیئت نظارت برحسابداری شرکتهای سهامی عام (PCAOB) به‌شرح زیر است:
الف) برای تعیین قسمتها یا بخشهای واحد تجاری که در آنها آزمون کنترلها باید صورت گیرد، حسابرس باید خطر تحریف با اهمیت را برای صورتهای مالی مربوط به آن قسمت یا بخش واحد تجاری ارزیابی کند و مبلغ اهمیت را با توجه به درجه خطر مربوط به هر قسمت یا بخش واحد تجاری تخصیص دهد؛
ب) برای قسمتها یا بخشهای واحدتجاری که به‌تنهایی یا در مجموع با سایرین، به‌طور منطقی احتمال وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی تلفیقی آنها وجود ندارد، حسابرس ممکن است ملاحظات بیشتر را حذف کند؛
ج) در ارزیابی و واکنش نسبت به خطر، در مواردی که احتمال منطقی برای تحریف با اهمیت صورتهای مالی تلفیقی وجود ندارد، حسابرس باید کنترلهای مربوط به خطرهای خاص را مورد آزمون قرار دهد. در قسمتها یا بخشهای واحد تجاری با خطر پایینتر، ممکن است حسابرس ابتدا کنترلها را در سطح کل واحد تجاری آزمون کند تا شواهدی به‌دست آورد که نشاندهنده کنترلهایی است که اطمینان از وجود کنترلهای مناسب در کل واحد تجاری را تامین می‌کنند؛
د) برای تعیین قسمتها یا بخشهای واحد تجاری که در آن آزمون کنترلها باید صورت گیرد، حسابرس ممکن است کار حسابرسان دیگر را که از طرف مدیریت تعیین شده‌اند، در آزمون خود درنظر بگیرد. برای مثال، اگر روشهای برنامه‌ریزی‌شده حسابرسان داخلی مربوط به قسمتها باشد، حسابرس ممکن است کار حسابرسی را با حسابرس داخلی هماهنگ کند و از تعداد قسمتها یا بخشهای واحد تجاری که نیاز به اجرای روشهای حسابرسی دارند بکاهد؛ و
هـ) در حسابرسی سالهای بعد حسابرس باید ماهیت، زمانبندی و میزان آزمونهای کنترل را در قسمتها یا بخشهای واحد تجاری از سالی به سال دیگر تغییر دهد.

اهمیت در سطح صورتهای مالی گروه
حسابرسی گروه در یک واحد تجاری با چندین بخش یا قسمت مانند شرکتهای فرعی، با اطلاعات مالی حسابرسی‌شده جداگانه شامل صورتهای مالی گروه (تلفیقی) اجرا می‌شود. جهت برنامه‌ریزی مناسب نوع و حدود روشهای حسابرسی برای حسابرسی گروه، مدیرمسئول حسابرسی گروه که مسئول هدایت، سرپرستی و عملکرد حسابرسی گروه است، باید سطح اهمیت کل گروه و سطوح اهمیت مناسب برای هریک از بخشها را تعیین کند.
اهمیت در سطح صورتهای مالی گروه به‌عنوان یک مجموعه واحد، می‌تواند همانند محاسبه اهمیت در سطح سایر صورتهای مالی- به‌عنوان مثال طبق دستورعمل حسابرسی سازمان حسابرسی از طریق محاسبه متوسط جمع درامدها و داراییها- محاسبه شود.

سطح اهمیت بخش برای حسابرسی گروه
در مورد بخشهایی که حسابرسان بخش در راستای مقاصد حسابرسی گروه، مسئول حسابرسی یا بررسی هستند، باید سطح اهمیت برای هر بخش به‌وسیله تیم حسابرسی گروه تعیین و به حسابرسان بخش اعلام شود تا آنها در تدوین طرح کلی حسابرسی و جهت ارزیابی اهمیت تحریفهای کشف‌شده و اصلاح‌نشده، به‌کار برند و تحریفهای مزبور را به اطلاع تیم حسابرسی گروه برسانند.
سطح اهمیت هربخش، حسابرسان را در برنامه‌ریزی و اجرای روشهای حسابرسی جهت دستیابی به سطح مورد نظر ریسک حسابرسی برای هر یک از بخشها، راهنمایی می‌کند و حسابرس گروه نیز به سطح مورد نظر ریسک کلی حسابرسی مربوط به‌صورتهای مالی گروه (تلفیقی) دست خواهد یافت.
تیم حسابرسی گروه ابتدا باید مجموع اهمیت بخشها (که حاصل جمع مقادیر اهمیت هریک از بخشهاست) را محاسبه کند (یعنی ابتدا باید اهمیت تخصیص‌پذیر به بخشها محاسبه شود) و سپس با توجه به اطلاعات مالی هریک از بخشها و خطر حسابرسی، آن را به هر یک از بخشها تخصیص دهد.

مجموع اهمیت بخشها
مجموع اهمیت بخشها³ یا اهمیت ‌تخصیص‌پذیر به بخشها، جمع مقادیر اهمیت هریک از بخشهاست. برای اندازه‌گیری مجموع اهمیت بخشها دو نقطه ابتدا و انتهایی را می‌توان به‌کار برد، یکی به‌طور غیرضروری محافظه‌کارانه و دیگری بیش از حد جسورانه است. شکل 1 دو حد انتهایی برای یک شرکت فرضی را نشان می‌دهد.

در حد انتهایی محافظه‌کارانه، مدیر مسئول حسابرسی گروه می‌تواند یک نسبت عددی (ریاضی) از کل اهمیت گروه را به هر بخش اختصاص دهد و مجموع اهمیت بخشها مساوی کل اهمیت گروه خواهد بود. برای مثال با تخصیص 5 میلیارد ریال به‌عنوان کل اهمیت گروه، به هریک از 5 بخش با اندازه مساوی، 1 میلیارد ریال تخصیص می‌یابد. درحد انتهایی جسورانه، مدیر مسئول حسابرسی گروه می‌تواند اهمیت هریک از بخشها را تقریباً با رقم کل اهمیت گروه تعیین کند؛ در نتیجه مجموع اهمیت بخشها از کل اهمیت گروه تجاوز می‌‌کند. برای مثال، با در نظر گرفتن 5 میلیارد ریال به‌عنوان اهمیت کل گروه، تقریباً 5 میلیارد ریال به هریک از 5 بخش با اندازه مساوی تخصیص می‌یابد.
تخصیص کل اهمیت گروه به هریک از بخشها به ریسک بالای غیر قابل‌قبول حسابرسی منجر می‌شود. برای تشریح این موضوع، فرض کنید که ریسک حسابرسی مورد نظر در هریک از بخشها 5 درصد باشد. چون کل مبلغ اهمیت گروه به هر بخش تخصیص می‌یابد، ریسک عدم کشف یک تحریف با اهمیت در سطح گروه مانند این است که هریک از 5 بخش، تحریف با اهمیت کشف‌نشده‌ای حدود 23 درصد (23 % = ⁵(95/0) – 1) دارد. توجه کنید که مجموع تحریف تحمل‌پذیر تخصیص‌یافته به مانده‌های حساب می‌تواند از کل اهمیت گروه بیشتر باشد (همچنانکه طبق بخشهای تجدیدنظر شده دستورالعمل حسابرسی سازمان حسابرسی با نگرش به مدیریت خطر حسابرسی، اهمیت درصورتهای مالی M و اهمیت تخصیص‌پذیر به مانده حسابها و گروه معاملات برابر M 3 است).
برعکس، تخصیص درصدی- یک نسبت ساده- از کل اهمیت گروه، عموماً به حسابرسی بیشتری منجر می‌شود، زیرا ریسک حسابرسی به‌دست آمده در سطح گروه تقریباً پایین خواهد بود.
به‌رغم اینکه استانداردهای حسابرسی دلالت بر این دارد که بهتر است مدیران مسئول حسابرسی گروه از نقاط انتهایی زنجیره نشان داده‌شده در شکل 1 دوری کنند، اما بیان نمی‌کند که چگونه سطحی منطقی و توجیه‌پذیر از مجموع اهمیت بخشها بین این دو نقطه تعیین شود.

حداکثر مجموع اهمیت بخشها
حداکثر مجموع اهمیت بخشها⁴ می‌تواند به‌عنوان ضریبی از کل اهمیت گروه باشد. با استفاده از شکل 1، نقطه نهایی محافظه‌کارانه ضریبی از 1 را نشان می‌دهد (1= 5 :5 میلیارد ریال) در حالی‌که نقطه نهایی جسورانه ضریبی از 5 رانشان می‌دهد (5 = 5 :25 میلیارد ریال). در ادامه یک مدل احتمالی جهت تعیین ضریبها ارائه شده است که بتواند در محاسبه مجموع اهمیت بخشها مبتنی بر سطح اهمیت کلی گروه و تعداد بخشها، حدومرزی منطقی را به‌کار گیرد.

یک مدل احتمالی تعیین اهمیت بخش برای حسابرسی گروه
در این مدل احتمالی برای تعیین حداکثر مجموع اهمیت بخشها، ابتدا جهت استخراج حداکثر تعداد بخشهایی که انتظار می‌رود به‌طور همزمان دارای تحریفهای کشف‌نشده با اهمیت در سطح بخش باشند، از توزیع دو جمله‌ای تجمعی⁵ استفاده شده است. حداکثر تعداد مورد انتظار بخشهای دارای تحریف، با در نظر گرفتن تعداد بخشهای موجود در حسابرسی گروه، سطح مطلوب خطر حسابرسی بخش و خطر حسابرسی گروه تعیین می‌شود. بنابراین خطر تحریف با اهمیت در سطح گروه، کمتر یا مساوی خطر مورد نظر حسابرس خواهد شد.
نکته مهم و درخور توجه این است که این مدل، منتج‌شده از خطر حسابرسی است- خطر وجود تحریف با اهمیت در سطح بخش که بعد از اجرای تمامی روشهای حسابرسی در صورتهای مالی کشف‌نشده باقی بماند- برعکس تحریف مورد انتظار یا برنامه‌ریزی‌شده- مشابه همان مفهومی که در نمونه‌گیری حسابرسی استفاده شده است. دستور موجود در نرم‌افزار اکسل «Excel» با عنوان «CRITBINOM» می‌تواند جهت محاسبه حداکثر تعداد مورد انتظار بخشهای دارای تحریف با اهمیت مورد استفاده قرار گیرد (جهت آشنایی با این دستور به ضمیمه 1 یا به قسمت کمک نرم‌افزار اکسل مراجعه شود).
جهت تشریح محاسبات مدل، از یک مثال حسابرسی گروه با 5 بخش و کل اهمیت گروه برابر با 5 میلیارد ریال استفاده شده است. ورودیهای دستور (تابع) «CRITBINOM» عبارتند از:
تعداد بخشهای گروه: 5
ریسک مطلوب حسابرسی در سطح بخش: 5%
مکمل ریسک مطلوب حسابرسی در سطح گروه: 98% =(2% -1)
براساس ورودیها، دستور فوق‌ حداکثر تعداد بخشهایی را نشان می‌دهد که می‌توانند به طور همزمان دارای تحریفهای با اهمیت کشف‌نشده در سطح بخش باشند و هنوز بتوان به سطح مورد نظر خطر حسابرسی در سطح گروه دست یافت (در مثال بالا، 2 بخش).
با دردست داشتن خطرحسابرسی برنامه‌ریزی‌شده برای هر بخش برابر با 5 درصد، احتمال اینکه بیشتر از حداکثر مقدار مورد انتظار 2 بخش از 5 بخش، تحریف با اهمیت کشف‌نشده داشته باشند، برابر با 12/0 درصد⁶ است که کاملاً درحدود سطح پذیرفتنی کل خطرحسابرسی گروه است که برابر با 2 درصد است.
ضریب مبنا⁷ مورد استفاده جهت محاسبه حداکثر مجموع اهمیت بخشها با تقسیم کردن کل تعداد بخشها بر حداکثر تعداد مورد انتظار بخشهای کنار گذاشتنی، تعیین می‌شود. ضریب مبنا در مثال مساوی 5/2 (5/2 =2: 5) است. در نهایت جهت تعیین حداکثر مجموع اهمیت بخشها، ضریب مبنا در کل اهمیت گروه ضرب می‌شود.
ضریب مبنای ارائه‌شده در شکل 2 برای یک مدل حسابرسی چند بخشی گروه از 2 تا 150 بخش، خطر حسابرسی پذیرفتنی در سطح بخش از 4 درصد تا 10 درصد و خطر حسابرسی پذیرفتنی در سطح گروه برابر با 2 درصد است. مدل می‌تواند سایر ورودیهایی را که توسط مدیر مسئول حسابرسی گروه منطقی فرض می‌شود، ارائه کند. اطمینان برنامه‌ریزی‌شده بالاتر در سطح بخش یا اطمینان مطلوب پایینتر در سطح گروه، ضرایب را افزایش می‌دهد.
ضریبهای مبنا و گروه‌بندی ارائه‌شده در شکل 2 تاحدی مبتنی بر تخمین‌های محافظه‌کارانه خروجی‌های مدل هستند و کاربرد مدل را در عمل ساده می‌‌کنند و محدودیتهای عملی مدل خطر حسابرسی را کاهش می‌دهند. مفهوم خطر حسابرسی می‌تواند به‌سادگی و به‌صورت ریاضی مدلسازی ‌شود. همچنین، محدودیتهای ذاتی در توانایی حسابرس جهت دستیابی به یک اندازه‌گیری یا ارزیابی دقیق خطر حسابرسی وجود دارد.
این مدل احتمالی سعی ندارد تمامی جوانب‌ حسابرسی چندبخشی را دخالت دهد. برای نمونه، در مدل اینکه تحریفهای بخشها ممکن است منظم باشد و نه مستقل، یا خطری که چند بخش ممکن است تحریفهای کشف‌نشده‌ای داشته باشند که در سطح بخش کم‌اهمیت، اما به‌صورت تجمعی مبلغ آن در سطح گروه بااهمیت باشد، یا نیاز به توزیع مجدد اهمیت بین بخشها به‌علت حسابرسی‌های قانونی یا تغییرات اساسی در اندازه گروهها، به‌طور آشکار مورد توجه قرار نمی‌گیرد.
عوامل کاهش‌دهنده متعددی برای هریک از این احتمالات (امکانات) وجود دارد. کنترلهای موثر در سطح هر واحد و ارتباط بین تیمهای حسابرسی، خطر در سطح گروه مربوط به تحریفهای منظم کشف‌نشده موجود در بخشهای متعدد یا تحریفهای کشف‌نشده کم‌اهمیت را که مبلغ تجمعی آنها بااهمیت است کاهش می‌دهد. به هرحال، سطوح اهمیت بخشها تا حدی که حسابرس معتقد است خطر زیاد تقلب وجود دارد، باید تجدیدنظر شود. تا وقتی که مدیرمسئول حسابرسی گروه دو رهنمود تخصیص بحث‌شده در این مقاله را دنبال می‌کند و در تعیین اینکه آیا ماهیت واندازه آزمونها در تمامی بخشهای ترکیب‌شده هنوز در سطح پذیرفتنی خطر کلی حسابرسی است یا خیر، قضاوت حرفه‌ای به کارمی‌بندد، توزیع مجدد یا تغییرپذیری زیاد در اهمیت بخشها عموماً بعید است و این مدل مربوط تلقی می‌شود.

شکل 2- ضریبهای مبنا

ضریبهای به‌کار رفته جهت اهمیت کلی گروه برای تعیین حداکثر مجموع اهمیت بخشها	تعداد بخشهای با اهمیتی که حداکثر مجموع اهمیت بخشها به آنها تخصیص خواهد یافت
5/1	2
2	4-3
5/2	6-5
3	9-7
5/3	14-10
4	19-15
5/4	25-20
5	30-26
5/5	40-31
6	50-41
5/6	64-51
7	80-65
5/7	94-81
8	110-95
5/8	130-111
9	131 به بالا

ضریبهای به‌دست آمده از مدل جهت تعیین حداکثر مجموع اهمیت بخشها که ضرایب مبنا خوانده می‌شوند، در شکل 2 آمده است. درتعیین ضریبهای مبنا فرض براین است که مدیرمسئول حسابرسی گروه درتعیین تعداد بخشهای بااهمیت که حداکثر مجموع اهمیت بخشها به آنها تخصیص داده خواهد شد، قضاوت حرفه‌ای مناسبی را به کاربسته است؛ شامل حذف هرگونه بخشهای مشخصی که در مجموع بااهمیت نیستند وآنهایی که به‌طور کافی از ریسک پایینی برخوردارند (طبق استاندارد بین‌المللی حسابرسی 600 پاراگرافهای الف- 50 تا الف- 53). مدیرمسئول حسابرسی گروه، اهمیت کلی گروه را در ضریب مبنای انتخابی از جدول ضرب می‌کند و سپس حداکثر مجموع اهمیت بخشها را که محاسبه‌ شده است به‌عنوان نقطه مرجع درتعیین سطوح اهمیت بخشها یا ارزیابی سطوح اهمیت بخشها به‌کار می‌برد. با مراجعه به مثال حسابرسی گروه با 5 بخش، با به‌کارگیری ضریب مبنای 5/2 و اهمیت کلی گروه برابر 5 میلیارد ریال، حداکثر مجموع اهمیت بخشها برابر با 5/12 میلیارد ریال به‌دست می‌آید که حدومرزی منطقی و در دسترس برای تخصیص به بخشهاست.
لازم است یادآوری شود که در ارزیابی نتایج حسابرسی، مجموع تحریفهای شناسایی‌شده قابل تحمل تمامی بخشها نمی‌تواند از اهمیت کلی گروه تجاوز کند. بنابراین با اینکه کل مبلغ اهمیت تخصیص‌یافته به بخشها (5/12 میلیارد ریال درمثال فوق) می‌تواند از کل اهمیت گروه (5 میلیارد ریال درمثال فوق) بیشتر شود، ارزیابی مجموع تحریفهای حسابرسی برای واحد تجاری تلفیقی با به‌کار بردن کل اهمیت گروه (5 میلیارد ریال در مثال فوق) راهبری می‌شود.

رهنمودهای بیشتر برای تعیین اهمیت بخشها
تاکنون سطحی منطقی برای مجموع اهمیت بخشها مشخص شد. این سوال پیش می‌آید که چگونه این مبلغ به بخشها تخصیص یابد. درعمل، سطوح اهمیت بخشها با توجه به اندازه‌های مختلف بخشها، الزامات حسابرسی، خصوصیات خطر حسابرسی و رهنمودهای خاص تغییرمی‌کند. مدیرمسئول حسابرسی گروه، حداکثر مجموع اهمیت بخشها را با استفاده از تکنیکهای تخصیص موزون و نسبی به بخشهای با اهمیت تخصیص می‌دهد. مثالی از تکنیک تخصیص موزون این است که جذر (ریشه دوم) درامدهای (یا متوسط جمع درامدها و داراییها) هر بخش محاسبه و برمجموع جذر درامدهای (یا متوسط جمع درامدها و داراییها) تمامی بخشها تقسیم و جهت تعیین اهمیت آن بخش، نتیجه در حداکثر مجموع اهمیت بخشها ضرب ‌شود.
فرمول تشریحی تخصیص موزون برای اهمیت هر بخش به شرح زیر است:

سایر معیارها و مبانی مناسب مالی (به‌عنوان مثال استفاده از متوسط جمع داراییها و درامدهای بخشها به‌جای درامد هر بخش) می‌توانند به‌طور مشابه به‌وسیله حسابرسان در فرمول تخصیص موزون به‌کار برده شوند. تکنیکهای موزون یا نسبی برای مدیرمسئول حسابرسی گروه، تخصیص ابتدایی مبتنی براندازه را فراهم می‌آورد. سپس این تخصیص براساس ویژگیهای خطر حسابرسی هریک از بخشها تعدیل می‌شود.
زمانی که بخشهای مختلف اندازه‌های متفاوتی دارند یا محدودیتهایی در خصوص مبلغ اهمیتی که می‌تواند به بعضی از بخشها تخصیص یابد، وجود داشته باشد؛ همانند آنچه در حسابرسی قانونی وجود دارد، رهنمودهای زیر کمک می‌کند به ایجاد اطمینان نسبت به اینکه تخصیص، سطح مورد نظر خطر حسابرسی در سطح گروه را تأمین خواهد کرد:
1- باید اهمیت تخصیص‌یافته به هربخش از اهمیت کلی گروه کمترباشد (استاندارد بین‌المللی حسابرسی 600 پاراگراف الف-43 را ببینید)، و
2- اهمیت تجمعی بخشها برای بزرگترین بخشها عموماً ضریبی از ضریب مبنایی است که برای آن تعداد از بخشها درنظر گرفته می‌شود. برای مثال، چنانچه گروه متشکل از 3 بخش بزرگ و 35 بخش به نسبت کوچک باشد، مدیرمسئول حسابرسی گروه طبق ضریب مبنای پیشنهادی مرتبط با 3 بخش، بعید است بیشتر از دو برابر کل اهمیت گروه را به سه بخش بزرگ تخصیص دهد.
رویکرد پیشنهادی فوق، به شکل گرفتن قضاوت مدیرمسئول حسابرسی گروه کمک می‌کند، اما به‌دلیل پیچیدگی و نظری بودن متغیرهای مشمول، ارائه یک راه‌حل صحیح یا بهینه میسر نیست. حسابرسان باید قضاوت حرفه‌ای مناسبی را به‌کار بندند و رهنمودهای مناسبی را در زمان تعیین و تخصیص اهمیت برای هر بخش دنبال کنند.

شرکت 1

5	تعداد بخشها
5/2	ضریب مبنا
1 میلیارد ریال	کل اهمیت گروه
5/2 میلیارد ریال	حداکثر مجموع اهمیت بخشها مبتنی بر ضریب مبنا
بخش	درامد بخش	اهمیت تخصیص یافته
		1 تخصیص نسبی حداکثر مجموع اهمیت بخشها	2 تخصیص موزون حداکثر مجموع اهمیت بخشها	3 اهمیت بخش
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
1	000ر60	750	623	700
2	000ر50	625	569	600
3	000ر40	500	508	500
4	000ر30	375	440	400
5	000ر20	250	360	300
جمع	000ر200	500ر2	500ر2	500ر2

رویکردهایی برای تخصیص حداکثر مجموع اهمیت بخشها
این مثالها حداکثر مجموع اهمیت بخشها را براساس درامد به بخشها تخصیص می‌دهد. سایر مبانی مالی (مانند متوسط جمع داراییها و درامدها) نیز می‌تواند مورد استفاده قرار گیرد.
شرح نحوه تخصیص موزون برای اهمیت هر بخش در زیر ارائه شده است. در این مثال، مدیرمسئول حسابرسی گروه، ضریب مبنای 5/2 (ضریب مربوط به 5 بخش- شکل 2 را ببینید) را در کل اهمیت گروه یعنی 1 میلیارد ریال ضرب می‌کند و حداکثر مجموع اهمیت بخشها به مبلغ 5/2 میلیارد ریال را به‌دست می‌آورد.
برای یک تخصیص نسبی ساده (ستون 1)، درامدهای هر بخش برکل درامدها تقسیم و در حداکثر مجموع اهمیت بخشها ضرب می شود. برای مثال جهت محاسبه تخصیص به بخش 5:
میلیون ریال 250= 500ر2 ×( 000ر200: 000ر20)
جهت تخصیص موزون (ستون 2) ابتدا جذر درامد هر بخش و سپس مجموع جذر درامد یکایک بخشها جهت تعیین مخرج کسر فرمول تخصیص موزون، محاسبه می‌شود (فرمول تشریحی تخصیص موزون را در صفحه بعد ببینید). جذر درامد هر بخش بر مخرج کسر تقسیم و سپس در حداکثر مجموع اهمیت بخشها ضرب می‌شود تا تخصیص موزون به‌دست آید. برای مثال، جهت محاسبه تخصیص بخش 5:

پس از در نظر گرفتن رویکردهای بالقوه تخصیص، مدیرمسئول حسابرسی گروه، سطوح نهایی اهمیت بخش راتعیین می‌کند که درستون 3 نشان داده شده است.
درشرکت 2 اندازه بخشها به‌طور چشمگیری با یکدیگر تفاوت دارد که مانع از کاربرد دقیق تخصیصهای نسبی یا موزون است.
تحت رویکرد تخصیص ساده نسبی (ستون 1)، به بزرگترین بخش بیش از اهمیت کلی گروه تخصیص داده شده که نقض استاندارد بین‌المللی حسابرسی 600 است.
همچنین، رهنمود تخصیص در این مقاله پیشنهاد می‌کند که تخصیص مجموع اهمیت به بزرگترین بخش از سطح مشخص‌شده توسط ضریب مبنا تجاوز نکند. بنابراین 3 بخش بزرگتر نباید ازسطح مشخص‌شده توسط ضریب مبنا تجاوز کند. بنابراین 3 بخش بزرگتر نباید بیش از 2 برابر اهمیت کلی گروه دریافت کنند (در این مورد 3/5 میلیارد ریال=2650×2). تخصیص نسبی، درمجموع به 250ر6 میلیون ریال جهت تخصیص به 3 بخش بزرگتر منجر می‌شود و با تخصیص موزون، در مجموع 518ر5 میلیون ریال به 3 بخش بزرگ تخصیص می‌یابد. بنابراین با در نظر گرفتن خصوصیات خطر حسابرسی بخشها، تخصیص اهمیت نشان داده شده در ستون 3 (اهمیت بخش) متناسب خواهد بود.

شرکت 2

5	تعداد بخشها
5/2	ضریب مبنا
650ر2میلیون ریال	کل اهمیت گروه
625ر6 میلیون ریال	حداکثرمجموع اهمیت بخشها مبتنی بر ضریب مبنا
بخش	درامد بخش	اهمیت تخصیص یافته
		1 تخصیص نسبی حداکثر مجموع اهمیت بخشها	2 تخصیص موزون حداکثر مجموع اهمیت بخشها	3 اهمیت بخش
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
1	000ر250	125ر3	292ر2	100ر2
2	000ر150	875ر1	776ر1	600ر1
3	000ر100	1250	450ر1	100ر1
4	000ر20	250	648	500
5	000ر10	125	459	300
جمع	000ر530	625ر6	625ر6	600ر5

نتایج بررسی به‌کارگیری راهکار پیشنهادی
برای ارزیابی راهکار پیشنهادی در این مقاله و بررسی آثار آن در جریان حسابرسی صورتهای مالی گروه، تعدادی از واحدهای تجاری اصلی که بر پایه استانداردهای حسابداری ملزم به تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی (گروه) هستند، با ویژگیهای زیر انتخاب شده‌اند:
• گروه در برگیرنده تعداد زیادی شرکتهای مشمول تلفیق بوده (بیش از 20 شرکت فرعی) که رویدادهای مالی درخور ملاحظه‌ای بین شرکتهای گروه وجود نداشته است،
• گروه شامل تعداد زیادی شرکتهای مشمول تلفیق بوده (بیش از 20 شرکت ) و رویداد‌های با اهمیتی بین شرکتهای گروه وجود داشته است، و
• گروه در برگیرنده تعداد شرکتهای زیادی نبوده است.
هر چند جامعه آماری مورد بررسی از حجم مناسبی برای تحلیل نتایج و به‌کارگیری راهکار پیشنهادی برخوردار نبوده است (10 شرکت اصلی)، اما یافته‌های مقدماتی این بررسی محدود موید آن است که این شیوه عمل می‌تواند به حسابرسی گروه برای تعیین سطح اهمیت بخش یاری‌رسان باشد. علاوه بر این، برای مستند ساختن چگونگی انجام وظیفه حسابرسی گروه برای ارائه رهنمودهای لازم به حسابرسان شرکتهای فرعی اثرگذار ارزیابی می‌شود. همچنین مبنایی موثر برای تعیین این امر است که کدام یک از بخشها لازم است در فرایند حسابرسی بیشتر مورد توجه قرار گیرد.
در مورد یافته بالا بررسی میدانی وسیعی انجام نشده است و ارزیابی آثار به‌کارگیری راهکار پیشنهادی نیاز به بررسی بیشتری دارد.

نتیجه‌گیری
استاندارد بین المللی حسابرسی 600 با عنوان «ملاحظات خاص- حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کارحسابرسان بخش)» موارد کلی مربوط به مبالغ اهمیت را که می‌تواند به هر بخش تخصیص یابد مشخص کرده است. یک رویکرد منطقی و عملی تخصیص کل اهمیت گروه به بخشها، دوری جستن از نقاط انتهایی است. ضرایب مبنا به‌عنوان حدومرزهای بالایی منطقی برای مدیرمسئول حسابرسی گروه پیشنهاد می‌شود تا در زمان ارزیابی مناسب بودن مجموع اهمیت بخشها و تخصیص اهمیت هر بخش موردنظر قرار گیرند. این ضریبها براساس یک مدل احتمالی ساده است که در آن تعداد بخشهایی که کل اهمیت قرار است به آنها تخصیص یابد و سطوح خطر حسابرسی هر بخش و گروه در تعیین این ضرایب، به‌کار گرفته می‌شوند. به‌طور کلی، رویکرد پیشنهادی در این مقاله جهت تعیین اهمیت بخشها بیشترجهت کمک به شکل دادن قضاوت مدیرمسئول حسابرسی گروه است و نه به‌عنوان تنها راه حل بهینه ممکن. به‌دلیل پیچیدگی و نظری بودن متغیرهای مشمول، ارائه یک راه حل بهینه میسر نیست و حسابرسان باید قضاوت حرفه‌ای مناسبی را به‌کار بندند و در زمان تعیین و تخصیص اهمیت برای هر بخش، دنبال کنند.
برآورد حسابرس از حداکثر تحریفهایی که می‌تواند در صورتهای مالی وجود داشته باشد، اما وی همچنان بر این اعتقاد باشد که تحریفهای مزبور بر تصمیم کاربران صورتهای مالی که از مبنای منطقی مورد لزوم برای اتخاذ تصمیم سود می‌برند، تاثیر درخور ملاحظه‌ ندارد، از جمله مطالب مورد مباحثه بوده است. دامنه این براورد با توجه به مطالب پیشگفته درخصوص حسابرسی صورتهای مالی گروه (تلفیقی)، خود می‌تواند از پیچیدگیهای افزونتر برخوردار باشد. در این مقاله برای چگونگی تعیین نهایی این براورد کوششی به‌عمل نیامده، بلکه تنها سعی شده است طرح موضوع برای صاحبنظران انجام شود. گفتنی است کمیته تجدیدنظر دستورالعمل حسابرسی در سازمان حسابرسی در سال 1379، تلاش درخور ستایشی برای کمی کردن براورد اهمیت و تعیین آن در فرایند حسابرسی انجام داده و یافته‌های آن اکنون در سطح وسیعی مورد استفاده حسابرسان است. مراحل تعیین و به‌کارگیری اهمیت و چگونگی اجرای آن در جریان حسابرسی، در دستورالعمل مزبور به حد کافی توصیف شده است. اما به‌نظر می‌رسد نحوه عمل حسابرسان در مورد این موضوع در حسابرسی صورتهای مالی گروه (تلفیقی)، می‌تواند دست‌مایه بررسی برای تکمیل دستورالعمل حسابرسی قرار گیرد.
بر پایه جستجوهای انجام‌شده، با تحقیقی که به بررسی چگونگی تعیین اهمیت (یا تخصیص اهمیت) یا ارزیابی اهمیت در حسابرسی گروه بپردازد، برخورد نشده است. جهت یکنواختی نحوه عمل حسابرسان و رسیدن به سطح مطلوب اطمینان‌بخشی در حسابرسیهای گروه، انجام تحقیقات مناسب در این خصوص ضروری است.
ضمیمه 1- تابع محاسبه توزیع دوجمله‌ای تجمعی مشروط (Critbinom)
تابع «Critbinom» برای محاسبه کوچکترین مقداری است که توزیع دو جمله‌ای تجمعی آن بزرگتر یا مساوی مقدار مورد نظر باشد. کاربرد این تابع در رابطه با کیفیت اطمینان است برای مثال، کاربرد «critbinom» جهت تعیین بزرگترین تعداد محصولات معیوب که مجاز است در تولید وجود داشته باشد و غیر قابل‌قبول تلقی نشده باشد.
critbinom = (تعداد تلاشها، احتمال موفقیت، آلفا)
«Trials» تعداد تلاشهای برنولی است (اگر نتیجه آزمایشی فقط دو وضعیت را معرفی کند- پیروزی یا شکست- آن آزمایش را آزمایش برنولی می‌گویند. توزیع منتسب به این آزمایش توزیع برنولی نام دارد. اگر یک آزمایش برنولی n بار تکرار شود و در این n بار، X بار موفقیت را دنبال کند، توزیع منتسب به این آزمایش، توزیع دوجمله‌ای نام خواهد گرفت).
«Probability» احتمال موفقیت که در هر بار تلاش وجود دارد.
«Alpha» مقدار معیار (دامنه) مورد نظر است .
اگر هر یک از متغیرها غیر عددی باشند تابع «Critbinom» خطای «VALUE #» اعلام می‌کند.
اگر تعداد تلاشها عدد صحیح نباشد ناقص است.
اگر تعداد تلاشها کوچکتر از صفر باشد تابع «Critbinom» خطای «NUM #» اعلام می‌کند.
اگر احتمال موفقیت، کوچکتر از صفر یا بزرگتر از یک باشد تابع «Critbinom» خطای «NUM #» اعلام می‌کند.
اگر آلفا کوچکتر از صفر یا بزرگتر از یک باشد تابع «Critbinom» خطای «NUM#» اعلام می‌کند. برای مثال، ‌اگر تعداد آزمایشهای انجام شده 6 بار باشد و احتمال موفقیت هر بار آزمایش 50 درصد،حداقل موفقیتهای این تلاشها با اطمینان 75 درصد چقدر می‌شود؟
کوچکترین مقدار برای اینکه توزیع دو جمله‌ای تجمعی بزرگتر از یا مساوی مقدار معیار باشد 4 است.

منابع:
• Auditing Standard No.5, An Audit of Internal Control Financial Reporting That is Integrated with in Audit of Financial Statements, Public Company Accounting Over sight Board (PCAOB), November 2007
• Glover Steven M., Douglas F. Prawitt, Jonathan T. Liljegre and William F. Messier JR, Component Materiality for Group Audits, Journal of Accountancy, December 2008
• Stewart Trevor R., Allocating Materiality and Aggregating Results, 28 may 2008, Symposium Statistical Auditing, Online, www.limperginstituut.nl, 1 December, 2009
• International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 600 (Rervised and Redrafted), Special Consideration-Audits of Group Financial Statements, (Including the Work of Component Auditor), International Federation of Accountants (IFAC), October 2007

پانویسها:
1- Component
2- Threshold
3- Aggregate Component Materiality
4- Maximum Aggregate Component Materiality
5- Cumulative Binomial Distribution
-6 رقم مزبور براساس توزیع دو جمله‌ای تجمعی به شرح زیر محاسبه شده است:


7- Benchmark Multiple