برنامه حسابرسی و آزمونهای حسابرسی

در این مقاله به بررسی برنامه حسابرسی و بخش های آن میپردازیم
برنامه حسابرسی و تعاریف آن

برنامه حسابرسی، فهرست تفصیلی کارها و روش های رسیدگی حسابرسان می باشد که در طول کار حسابرسی انجام خواهد شد. برنامه حسابرسی شامل دو بخش می باشد که در ادامه آنها را بیان می کنیم. اما قبل از آن برای آشنایی بیشتر با این موضوع مطلب زیر را مطالعه نمایید:

هدف اصلی حسابرسان از ارزیابی ساختار کنترل داخلی، تعیین سطح خطر عدم کشف (DR) می باشد که بر اساس آن حسابرسان بتوانند نوع و ماهیت، میزان و زمان بندی آزمون های محتوایی که در حسابرسی نهایی انجام می دهند، تعیین نمایند. به عبارت دیگر، تعیین آزمون های محتوای حسابرسی بستگی به ارزیابی حسابرس از احتمال خطر کنترل دارد.

هرچه کنترل های داخلی شرکت ضعیف باشد، خطر کنترل داخلی بالا ارزیابی می شود و برای پایین نگه داشتن خطر عدم کشف، حسابرسان باید حجم آزمون های محتوا را افزایش دهند و برعکس.

با توجه به مطالب گفته شده می توان نتیجه گرفت تا زمانی که ارزیابی سیستم کنترل داخلی تمام نشود، برنامه حسابرسی هم نمی تواند تنظیم و تعدیل و در آخر نهایی شود. اجرای آزمون های محتوا توسط حسابرسان با طراحی برنامه های حسابرسی برای هر حساب با توجه به هدف های کلی حسابرسی بر اساس ادعاهای منعکس در صورت های مالی شروع می شود و جهت اطمینان خاطر از تحقق اهداف، حسابرسان روش های رسیدگی لازم را برای برنامه های تعیین شده طراحی و اجرا می کنند.

برنامه های حسابرسی

برنامه های حسابرسی همانطور که در بالا گفته شد از دو قسمت تشکیل شده است که به صورت زیر است:

    کسب شناخت و ارزیابی ساختار کنترل داخلی یا همان سیستم برنامه حسابرسی یا رسیدگی ضمنی (که در بخش کنترل های داخلی به طور کامل شرح داده شده است)
    آزمون های محتوا

سیستم برنامه حسابرسی (رسیدگی ضمنی)

بخش اول برنامه حسابرسی به روش های کسب شناخت و ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار اختصاص دارد و پیرامون چرخه های عمده معاملات طبق سیستم کنترل داخلی صاحبکار سازمان می باشد.

روش های رسیدگی مربوط به بخش سیستم برنامه حسابرسی به طور متداول شامل تهیه نمودار یا شرح نوشته هر یک از چرخه های معاملات (مثل تولید، فروش، خرید، حقوق و دستمزد، دارایی ها و تامین مالی)، آزمون کنترل های عمده در سیستم کنترل داخلی، شناسایی نقاط قوت و ضعف سیستم کنترل داخلی و تعیین احتمال خطر کنترل است.

به این رویکرد، رویکرد سیستمی یا حسابرسی مبتنی بر ریسک گفته می شود که به مقدار قابل ملاحظه ای بر سیستم کنترل داخلی صاحبکار متکی است و بر اساس نتایج ارزیابی از کنترل های داخلی، نوع و میزان و زمان بندی آزمون های محتوا در حسابرسی نهایی را مشخص می نماید.
آزمون محتوا در برنامه حسابرسی (بخش محتوایی)

حسابرس آزمون های محتوا را به منظور مقابله با خطر برآوردی تحریف با اهمیت (خطر ذاتی و خطر کنترل) طراحی و اجرا می کند.

این بخش به اثبات مبالغ خالص مندرج در صورت های مالی و همچنین، کفایت افشا در صورت های مالی می پردازد.

بخش دوم برنامه حسابرسی، بخش آزمون های محتوای برنامه حسابرسی است که به اثبات مبالغ مندرج در صورت های مالی می پردازد. به این رویکرد، رویکرد محتوایی گفته می شود. در این قسمت بیشتر به آزمون های محتوا به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرسان اتکا می شود. به عبارت دیگر اهداف برنامه های حسابرسی اثبات ادعاهای مدیریت در صورت های مالی می باشد.

بخشی از برنامه حسابرسی که به اثبات مبالغ مندرج در صورت های مالی، یعنی آزمون های محتوا می پردازد و معمولا براساس سرفصل های عمده ترازنامه مانند وجوه نقد، حساب های دریافتنی، موجودی های مواد و کالا و ماشین آلات و تجهیزات سازمان می یابد. اگرچه امروزه حسابرسان توجه زیادی به قابلیت اعتماد صورت سود و زیان دارند، اما هنوز هم رویکرد یا نگرش ترازنامه ای را روشی موثر برای سازمان دادن روش های آزمون محتوا می دانند.

یکی از مزایای رویکدر ترازنامه ای، فراهم بودن شواهد کاملا قابل قبولی است که عموما برای اثبات دارایی ها و بدهی ها وجود دارد. دارایی ها معمولا با روش های مستقیم، مانند مشاهده عینی، بازرسی شواهد ایجاد شده در خارج از شرکت صاحبکار و تاییدیه اشخاص خارج از شرکت صاحبکار اثبات می شود. بدهی ها معمولا با بررسی شواهد ایجاد شده در خارج از شرکت مربوطه، تاییدیه و بازرسی مدارک پرداخت بدهی پس از تسویه آن می توان اثبات شود.

از طرف دیگر، نوع و ماهیت درآمدها و هزینه ها را در سیستم حسابداری دو طرفه در نظر بگیرید. ثبت درآمد ها یا هزینه ها از دو بخش تشکیل می شوند: اول شناسایی درآمد یا هزینه و دوم، تغییر متناظر مبلغ درآمد یا هزینه در یکی از حساب های دارایی یا بدهی. درآمدها و هزینه ها هیچگونه شکل مشهودی ندارند. آنها تنها به شکل یک ثبت در دفاتر حسابداری صاحبکار و معرف تغییر در حقوق صاحبان سرمایه می باشد. در نتیجه بهترین شواهد وجود درآمدها یا هزینه ها، تغییر قابل اثبات در حساب داریی یا بدهی مربوط است.

با توجه به توضیحات فوق برای بخش آزمون محتوای برنامه حسابرسی موارد زیر باید انجام شود:

    تطبیق صورت های مالی با سوابق حسابداری زیربنای آن
    رسیدگی به ثبت های بااهمیت حسابداری و دیگر تعدیلات بااهمیت انجام شده

در مورد آزمون های محتوا، سه مورد اهمیت خاصی دارد که عبارتند از ماهیت آزمون های محتوا، زمانبندی اجرای آزمون های محتوا و میزان اجرای آزمون های محتوا

الف) ماهیت آزمون های محتوا

آزمون های محتوا دو دسته اند روش های تحلیلی که بیشتر در مورد معاملات پرشمار و حساب های موقت کاربرد دارد و آزمون های جزئیات که بیشتر برای کسب شواهد حسابرسی مربوط به برخی ادعاهای مرتبط با مانده حساب ها، شامل ادعاهای وجود و ارزشیابی مناسب است.

ب) زمانبندی اجرای آزمون های محتوا

در مواردی که آزمون های محتوا برای بخشی از دوره مورد رسیدگی اجرا می شود، حسابرس باید حسب مورد، آزمون های محتوای بیشتر یا ترکیبی از آزمون های یا ترکیبی از آزمون های محتوا و آزمون کنترل ها را برای باقیمانده دوره اجرا کند تا مبنایی معقول برای بسط نتایج حاصل از حسابرسی ضمن دوره تا پایان دوره فراهم آید.

 ج) میزان اجرای آزمون های محتوا

اجرای آزمون های محتوا در مورد اقلام ترازنامه و سود و زیان:
اثبات غیر مستقیم اقلام سود و زیان

نوع و ماهیت درآمدها و هزینه ها را در سیستم حسابداری دوطرفه در نظر بگیرید. ثبت درآمدها و هزینه ها از دو بخش تشکیل می شود :

اول، شناسایی درآمد یا هزینه ها و دوم، تغییر متناظر در یکی از حساب های دارایی یا بدهی

حسابرسان با اثبات تغییرات به وجود آمده در حساب دارایی و بدهی، درآمد، بهای تمام شده و هزینه ها را به طور غیر مستقیم اثبات می کنند.

برای مثال بسیاری از معاملات فروش مستلزم ثبت بدهکار در حساب موجودی های نقد یا حساب های دریافتنی است، چنانچه حسابرسان متقاعد شوند که تمام وصولی های نقدی و کلیه تغییرات در حساب های دریافتنی در طول سال به طور کامل و درست در دفاتر ثبت شده اند، آنان شواهد غیر مستقیمی از درستی معاملات درآمد فروش و ثبت آنان خواهند داشت.

در حسابرسی یک سیستم حسابداری دوطرفه اصطلاحا، از "حسابرسی دوطرفه" به معنای اثبات مستقیم اقلام ترازنامه و اثبات غیر مستقیم اقلام سود و زیانی استفاده می گردد.
اثبات مستقیم اقلام سود و زیان

تمامی شواهد حسابرسی مربوط به اقلام صورت سود و زیان، به طور غیر مستقیم به دست نمی آید. اثبات یک قلم عمده مندرج در ترازنامه اغلب مستلزم رسیدگی به چندین قلم صورت سود و زیان است که آن اقلام می توانند با انجام دادن محاسبات یا سایر شواهد مستقیم اثبات شوند.

به طور مثال، اثبات اوراق بهادار متعلق صاحبکار، از طریق محاسبه درآمد بهره، درآمد سود سهام و سود یا زیان حاصل از فروش اوراق بهادار به سادگی صورت می پذیرد.

حسابرسان برای اثبات دارایی های ثابت و استهلاک انباشته مربوط، محاسباتی را انجام می دهند که هزینه استهلاک را نیز اثبات می کند، هزینه مطالبات سوخت شده با اثبات سرفصل ترازنامه ای ذخیره مطالبات مشکوک الوصول اثبات می شود اما علاوه براینگونه محاسبات، روش های تحلیلی که حسابرسان اجرا می کنند نیز شواهد مستقیمی را درباره منطقی و معقول بودن اقلام مختلف درآمد و هزینه تامین می کند.

چه خطر تحریف با اهمیت بیشتر باشد، میزان آزمون های محتوا افزایش می یابد.
هدف برنامه های حسابرسی

هر برنامه حسابرسی به این منظور طراحی می شود که به هدف های خاصی در ارتباط با اقلام عمده مندرج در صورت های مالی دست یابد. این هدف ها مستقیما از ادعاهای منعکس در صورت های مالی صاحبکار ناشی می شود. به عبارت دیگر اهداف برنامه های حسابرسی اثبات ادعاهای مدیریت در صورت های مالی می باشد.

حسابرسان با اعمال آزمون ها و اجرای روش های حسابرسی، شواهد کافی و قابل اطمینانی، جهت تایید یا رد ادعاهای مدیریت جمع آوری نموده تا به استناد آن اظهار نظر نماید.